I SA/Wr 1460/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006r. sprawy ze skargi Spółki z o. o. A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...]określającej dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 rok oddala skargę. W dniu [...]. wpłynął do Izby Skarbowej we W. wniosek pełnomocnika Spółki z o. o. A we W. z dnia [...] o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...]określającej dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. We wniosku powołano się na przepisy art. 241 § 1, 240 § 1 pkt 5, 243 § 1a i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej i zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, co skutkowało wydaniem decyzji rażąco wadliwej. Powołano się na wyrok Sądu Rejonowego dla W.-Ś. z dnia [...] sygn. [...], którym uniewinniono prezesa Zarządu Spółki z o. o. A J. S. od popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 113 § 1 w związku z art. 25 § 1 pkt 3 uks i w związku z art. 58 d. KK, polegającego na dopuszczeniu się do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego w Spółce z o. o. A za lata 1992 i 1993 oraz w Spółce z o. o. B za 1992r. w łącznej kwocie [...]zł. Podniesiono, że w postępowaniu sądowym powołano dwóch biegłych, którzy w swoich opiniach inaczej rozliczyli działalność gospodarczą skarżącej Spółki z o. o. A w 1993r., niż uczyniły to i przyjęły za podstawę zaskarżonej decyzji organy podatkowe. Zdaniem wnioskodawcy dowody przeprowadzone w ramach postępowania sądowego są bezsprzeczne, precyzyjne i niewątpliwe, a wyrok w sprawie karnej powoduje, że pozostają w obrocie prawnym dwa przeciwstawne, prawomocne rozstrzygnięcia odnoszące się do tej samej sprawy, co rażąco narusza obowiązujący porządek prawny. Podkreślono, że w sprawie mamy do czynienia w związku z wydaniem nowych opinii biegłych z nowymi okolicznościami tworzącymi podatkowy stan faktyczny, które nie zostały przez organy podatkowe prawidłowo zrekonstruowane. Organy podatkowe nie ustaliły zatem rzeczywistego stanu faktycznego. Termin do złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania określony w art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej nie upłynął, bowiem w dniu [...]. wszczęto egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Urząd Skarbowy W.-S. M., co przerwało bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji. Powołano się też na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji wskazując, że na podstawie ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. prokurator skierował w dniu [...]. przeciwko prezesowi zarządu skarżącej Spółki akt oskarżenia o przestępstwo skarbowe, a postępowanie to zostało zakończone dopiero wyrokiem z dnia [...], o którym była mowa wyżej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie, po czym decyzją z dnia [...]. nr [...]na podstawie art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej nr [...], wydanej przez Izbę Skarbową we W. w dniu [...] z uwagi na brak przesłanek, określonych w art. 240 § 1, w szczególności w pkt 5, polegającej na ujawnieniu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który wydał decyzję. Strona wnosiła skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją wyrokiem z dnia 15 maja 1996r. sygn. SA/Wr 2537/95 stwierdzając w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja nie narusza unormowań prawa materialnego ani wymogów procedury administracyjnej. Twierdzenie pełnomocnika skarżącej Spółki zawarte we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...]., że wyrok Sądu Rejonowego dla W. – Ś. z dnia [...] sygn. [...]jest prawomocny, okazało się nieprawdziwe, bowiem Sąd Okręgowy we W. na skutek apelacji wniesionej przez prokuratora i Urząd Kontroli Skarbowej we W. po stwierdzeniu istnienia negatywnej przesłanki procesowej w postaci przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, polegającego na uszczupleniu należności podatkowej przez J. S., uchylił wyrok sądu I instancji w tej części i umorzył postępowanie wyrokiem z dnia [...]sygn. [...]. Uznano, że w tej sytuacji opinie co do stanu faktycznego sporządzone na potrzeby postępowania karnego, na które powołano się we wniosku o wznowienie, uznać należy za niebyłe. Odnośnie argumentacji, że nie upłynął pięcioletni termin, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się art. 243 § 1a tej ustawy stwierdzono, że wskazany przez stronę tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego egzekucję wszczęto w dniu [...]., dotyczy zobowiązań skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 rok, a nie za rok 1993, do którego odnosi się decyzja ostateczna z dnia [...]., kończąca postępowanie, o którego wznowienie wnioskowano. Decyzja z dnia [...]. utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], który nie uznał argumentów podniesionych w odwołaniu i stwierdził brak przesłanki do wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołane przez stronę opinie biegłych, pomijając ich treść, nie były dokumentami istniejącymi w dniu wydania decyzji, to jest [...]., ale powstały później, nie ujawniają też nowych okoliczności. Nie ma przeciwstawnych rozstrzygnięć w sprawie, bowiem istnieje tylko ta decyzja prawomocna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Spółki z o. o. A wniósł o uchylenie decyzji, podtrzymując argumenty, zawarte w odwołaniu. Zarzucił, iż wydano ją z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1a i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. Biegli sądowi ustalili, że protokół kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej zawierał błędy i po zbadaniu dokumentacji księgowej inaczej rozliczyli działalność gospodarczą skarżącej Spółki w 1993r. W sprawie mamy do czynienia z nowymi okolicznościami ustalonymi przez biegłych sądowych, tworzącymi podatkowy stan faktyczny, który nie został przez organy podatkowe prawidłowo zrekonstruowany. Opinia biegłych jest niewątpliwa i precyzyjna, w związku z czym odzwierciedla w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, co wypełnia hipotezę normy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naruszono też art. 243 § 1a w związku z art. 70 Ordynacji przez błędne uznanie, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia, gdyż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie zostało przerwane ani też zakończone. Skoro strona omyłkowo powołała po upływie 10 lat niewłaściwy tytuł wykonawczy, to organ podatkowy powinien odnaleźć właściwy. Nadto zgodnie z art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r. stosuje się korzystniejsze dla strony terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, zatem przepisy art. 70 § 3, 4 i 7 Ordynacji w związku ze zmianą ich treści należy stosować w brzmieniu korzystnym dla strony, która jest zainteresowana w wykazaniu, że zobowiązanie podatkowe za 1993r. nie przedawniło się. Należało wziąć też pod uwagę jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia prowadzenie przeciwko prezesowi zarządu skarżącej Spółki postępowania o przestępstwo skarbowe. Podtrzymano zarzut, że istnieją dwa przeciwstawne stanowiska organów państwowych w sprawie, to jest decyzja wymiarowa z [...]. i wyrok uniewinniający prezesa Spółki z [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...]., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Według art. 243 § 1a wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. Zarzucanie w skardze, iż organ odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...]z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zrozumiałe, skoro Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. postępowanie to wznowił, stwierdzając jedynie później, że we wniosku powołano się na tytuł wykonawczy dotyczący innego zobowiązania podatkowego, niż określone w decyzji kończącej postępowanie, które miało być wznowione. W aktach postępowania podatkowego znajduje się też informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...]., że w dniu [...]wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]obejmujący zaległości Spółki z o. o. A w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. w kwocie [...]zł, na podstawie którego protokołem z dnia [...]. zajęto ruchomości dłużnika w postaci pojazdów samochodowych i sprzętu komputerowego oraz doręczono mu odpis tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne toczyć się miało do [...]. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., którą nie odmówiono wszczęcia postępowania wznowieniowego na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, ale już po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia [...]. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy, który mówi, iż czyni się tak, jeżeli nie stwierdzi się po przeprowadzeniu postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1, w tym wypadku w punkcie 5. To rozstrzygniecie w ocenie sądu nie narusza wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa. Oczywiście początkowe określenie przez organ prowadzący postępowanie opinii biegłych wydanych w latach 1999-2002 w sprawie karnej Sądu Rejonowego dla W.-Ś. sygn. [...]przeciwko J. S. o przestępstwa skarbowe jako "niebyłych" można uznać za niefortunne. Mimo bowiem tego, iż wyrok tego sądu z dnia [...], uniewinniający skarżącego od zarzuconego mu przestępstwa uszczuplenia należności podatkowych, nie okazał się prawomocny, jak twierdził to pełnomocnik skarżącej Spółki, uchylony został bowiem w tej części wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia [...]., który umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia karalności zarzuconego czynu, to opinie biegłych jako dokumenty dotyczące rozliczeń działalności gospodarczej skarżącej Spółki istnieją. Z uwagi na daty ich sporządzenia nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...], a nie znane tylko organowi, który decyzję tę wydał. Nie mają one jednak również waloru ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu tego przepisu. Ich waga nie jest tak wielka, jak twierdzi to pełnomocnik strony we wniosku. Nie są one ani "bezsprzeczne", ani "niewątpliwe" ani "precyzyjne". Stanowią jedynie sporządzone po kilku latach od wydania decyzji inne wyliczenia kolejnych biegłych dotyczące między innymi należności skarżącej Spółki z o. o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993, niż uczyniły to wcześniej w ostatecznej i prawomocnej już decyzji organy podatkowe. Rozliczeń tych dokonano również na podstawie dokumentów Spółki. Biegły sądowy z zakresu rachunkowości F. B. w opinii z dnia [...]. uznał, że zaległość podatkowa w wysokości [...]zł, wynikająca z decyzji z dnia [...] jest zawyżona, bowiem jego zdaniem nie występował dodatkowy przychód z umowy o wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych z Bankiem Spółdzielczym w W. W. i wyliczył uszczuplenie podatkowe za 1993r. w wysokości [...]zł. Biegły z zakresu księgowości M. Ś. w pierwszej opinii z dnia [...]. stwierdził, że ponieważ dla wykonywania tych samych zadań powołano dwie Spółki z o. o. B i A, których prezesem zarządu był J. S., a spółki przekazywały sobie wzajemnie zadania i środki finansowe, wprowadziło to w rozliczeniach ogromne nieprawidłowości i niejasności, utrudniające działanie biegłego. W wielu przypadkach uznał on, iż brak było odpowiednich dokumentów źródłowych, a ich poszukiwanie zajmowało dużo czasu. Ograniczył się przy tym do rozliczenia Spółki B. W opinii z dnia [...]. zajął się rozliczeniem Spółki A, ale nie był w stanie wyliczyć wysokości uszczuplenia należności podatkowych w podatku dochodowym za 1993r. W opinii z dnia [...]. wyliczył zaległy podatek w wysokości [...]zł, ale łącznie za lata 1992 i 1993! W uzupełniającej opinii z dnia [...]. biegły ten uznał, że podatek dochodowy Spółki A winien wynosić [...]zł, również łącznie za lata 1992 i 1993. Biegły przy tym w kolejnych rozważaniach podawał wersje alternatywne stwierdzając, że wysokość wyliczenia uszczuplenia zależeć będzie od tego, jak daną czynność księgową oceni sąd, wypowiadał się też szeroko na temat uregulowań prawa podatkowego, Nic dziwnego, że wyrok z dnia [...]. spowodował wniesienie od niego apelacji przez prokuratora oraz organ podatkowy. Zarzucono w nich błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu tego rodzaju opinii za wystarczającą podstawę do uznania oskarżonego za niewinnego popełnienia przestępstwa skarbowego. Merytoryczne badanie podstaw tego wyroku przez sąd apelacyjny jednak nie nastąpiło z uwagi na ujawnienie przesłanki przedawnienia karalności, istniejącej już w dniu wydania wyroku I instancji i umorzenia postępowania w tej części wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia [...]., o którym była mowa wyżej. W opisanej sytuacji należało przyjąć, iż brak jest wystarczających podstaw do twierdzenia, że zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, istniejące już w dniu wydania decyzji z [...]. i nadto nieznane organowi, który ją wydał. Nie mogą być za takie uznane kolejne opinie biegłych, wydane w umorzonym postępowaniu karnym, pełne sprzeczności, alternatywnych wersji uzależnionych od późniejszej oceny innych okoliczności, nadto w znacznej mierze wypowiadające oceny prawne, które powinny należeć do sądu. Ponieważ w związku z tym brak było uzasadnionych podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).