I SA/Wr 1461/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. (nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Podatnik- G. C. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie usług tele- i radiomechaniki przed końcem 1998 r. i był z tego tytułu opodatkowany w formie karty podatkowej. Podatnik pismem z dnia [...] zawiadomił Urząd Skarbowy w W., iż z dniem [...] zawiesza działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...]wydał decyzję nr [...]ustalającą wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2004, doręczoną podatnikowi w dniu [...], w której ustalił miesięczną należność na kwotę [...]zł. Na skutek pisma podatnika z dnia [...]., w którym poinformował on o zawieszeniu z dniem [...]działalności prowadzonej w formie karty podatkowej, a nadto o zatrudnieniu na cały etat w A, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2004 i decyzją z dnia [...]., nr [...], doręczoną podatnikowi w dniu [...]., uchylił w całości decyzję dotychczasową i ustalił G. C. wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2004 w kwocie [...]zł miesięcznie. Podatnik pismem z dnia [...] ponownie poinformował Urząd Skarbowy w W., iż od dnia [...]. (ręcznie wpisano cyfrę "4" w miejsce cyfry "2") nie prowadzi działalności gospodarczej, a działalność prowadzona w formie karty podatkowej zawiesił z dniem [...]. W ręcznym dopisku na wcześniejszym piśmie z dnia [...]., sporządzonym w dniu [...], G. C. wniósł o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2004 r. do 28 marca 2004 r. w kwotach wymierzonych decyzjami Urzędu Skarbowego wskazując na przerwę w prowadzonej działalności oraz na okoliczność, iż w tym okresie nie miał żadnych przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...]., nr [...], odmówił uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym wskazał jako datę złożenia wniosku dzień [...] oraz podniósł, iż nieterminowe zgłoszenie przerwy w działalności gospodarczej skutkuje całkowitym nieuznaniem tej przerwy przez organ podatkowy. G. C. w odwołaniu od decyzji z dnia [...]. zarzucił w szczególności, że: a) urząd skarbowy, zgodnie z art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie ma uprawnienia pozwalającego na odmowę uznania "w przód" ( w tym przypadku do końca 2004 r.) zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, b) jako podatnik nie mógł nie dotrzymać terminu do zawiadomienia skoro informację o rozpoczęciu przerwy w działalności gospodarczej od 1 stycznia 2002 r. przesłał Urzędowi Skarbowemu w W. w grudniu 2001 r., po czym ponowił ją w pismach z dnia [...]. i z dnia [...]., c) wydana decyzja narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzji nie ma odniesienia do stanu faktycznego, bowiem podatnik nie prowadzi działalności od 1 stycznia 2002 r., przez co nie uzyskuje z działalności gospodarczej przychodów ani dochodów, gdy tymczasem naczelną zasadą podatku dochodowego jest opodatkowanie dochodów, co wynika z art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, d) decyzja opiera się na błędnej interpretacji urzędu skarbowego przepisu art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku, z której miałoby wynikać, że tylko w danym roku podatkowym można zgłosić przerwę w prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania organ odwoławczy podniósł, iż rezygnacja przez ustawodawcę z uznania administracyjnego co do możliwości pobrania, za okres przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej, podatku opłacanego w formie karty podatkowej skutkuje tym, że niedopełnienie przez podatnika wymogów określonych w art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym spowoduje w każdym przypadku odmowę uznania przerwy, dlatego też chybionym jest zarzut podatnika, że w dowolnym dniu może zgłosić przerwę w działalności, a organ podatkowy nie może nie uwzględnić zgłoszonej przerwy do końca 2004 r. Organ II instancji wskazał także, iż w działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej nie ma możliwości zgłoszenia przerwy na czas nieokreślony, zaś z treści art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że jego unormowania dotyczą sytuacji faktycznych ograniczonych ramami czasowymi danego roku podatkowego, przez co w sytuacji, gdy podatnik przewiduje, że przerwa w prowadzeniu działalności gospodarczej obejmie swym zasięgiem okres roku następnego to winien on najpóźniej w ostatnim dniu roku podatkowego, tj. w ostatnim dniu przerwy w bieżącym roku podatkowym, a jednocześnie w dniu poprzedzającym dzień jej rozpoczęcia w roku następnym, zgłosić przerwę w kolejnym roku podatkowym, przy czym zawiadomienia takiego można dokonać w jednym piśmie, wskazującym czas przerwy w rozbiciu na okresy. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są zobowiązani do uiszczania tego podatku w wysokości miesięcznej stawki ustalonej przez naczelnika urzędu skarbowego w decyzji, bez względu na to, czy uzyskują oni za dany miesiąc przychód, czy też takiego przychodu nie osiągną. W skardze podatnik podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo podnosząc, iż decyzja organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia prawnego lub opiera się na naciąganej interpretacji art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z którą skarżący się nie zgadza. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wskazując, iż strona nie wniosła do sprawy nowych okoliczności, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy dodatkowo podniósł, że prawo podatkowe, w zakresie uregulowanym przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie posługuje się terminem "zawieszenie działalności gospodarczej" lecz terminem "przerwa w działalności gospodarczej", przez co zgłoszenie zgodnie z ustawą o NIP, zawieszenia działalności gospodarczej może wskazywać na faktyczną likwidację tej działalności, ale nie zwalnia podatnika, na podstawie art. 24 ust. 3 oraz art. 29 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z obowiązku zgłoszenia likwidacji na piśmie. Polemizując z zarzutem skarżącego o braku możności zgłoszenia przerwy od 1 stycznia danego roku z uwagi na to, że organy podatkowe w tym dniu nie pracują, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż aby rozpocząć przerwę od 1 stycznia 2004 r., to nie w dniu 1 stycznia 2004 r. podatnik ma obowiązek zgłosić przerwę, tylko najpóźniej w tym dniu, co oznacza, że może tego dokonać także 31 grudnia 2003 r. lub innego dnia przed 1 stycznia 2004 r., przy czym strona nie musi złożyć zawiadomienia do urzędu osobiście, lecz może tego dokonać za pośrednictwem poczty, a także za pomocą osób trzecich. Organ II instancji podniósł także, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie kwestionował prowadzenia działalności gospodarczej w 2004 r. skoro zgodził się on z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] i z dnia [...]. ustalającymi wysokość stawki podatkowej za poszczególne miesiące tego roku, a nadto w skardze na postępowanie Referatu Rachunkowości Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wystawiania upomnień oraz naliczania kosztów tych upomnień od podatku, którego w jego przekonaniu nie powinien uiszczać, gdyż wysokość stawki podatku winna być pomniejszona o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]., nr [...], naruszają prawo materialne i procesowe. Przystępując do rozważań na wstępie wskazać trzeba, iż rację miały organy podatkowe twierdząc, iż w 2004 r. G. C. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, gdyż po pierwsze- do dnia 20 stycznia 2004 r. nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania (art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), a po drugie- nie zrzekł się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. decyzji z dnia [...]. lub z dnia [...]. (art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Podobnie na aprobatę zasługiwało stanowisko organów podatkowych co do braku relacji pomiędzy przychodowością przedmiotowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego a istnieniem po jego stronie obowiązku podatkowego w formie karty podatkowej, ponieważ determinantem zastosowania tej formy zryczałtowanego podatku dochodowego od osoby fizycznej, po spełnieniu wymogów określonych w art. 23 i art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jest wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, nie zaś osiąganie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Warte podkreślenia jest to, iż wskazana decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest wydawana odrębnie na każdy rok podatkowy (art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), co w konsekwencji powoduje, że określone zdarzenia faktyczno- prawne mające wpływ na istnienie lub wysokość podatku w formie karty podatkowej, np. przerwa w prowadzeniu działalności objętej takim podatkiem, są ograniczone czasowymi ramami konkretnego roku podatkowego, a tym samym, co do zasady, nie oddziaływają na kolejne okresy podatkowe. Przechodząc do zasadniczej części rozważań przypomnieć należy, iż stosownie do przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1 / 30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2, który w sytuacji gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą przewiduje zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie. Analizując wskazane powyżej przepisy narzuca się ogólna uwaga, iż wyłącznie w przypadku przerwy w prowadzeniu działalności spowodowanej chorobą, i to przerwy trwającej co najmniej 10 dni, podatnik, jeżeli nie chce uiścić podatku za okres tej przerwy, powinien zawiadomić o okresie przerwy, natomiast w pozostałych sytuacjach zaistnienia przerwy w prowadzeniu działalności, aby skorzystać z tego rodzaju ulgi podatkowej, podatnik jest zobowiązany wpierw do zawiadomienia o rozpoczęciu tej przerwy, i to najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia, a następnie do ponownego zawiadomienia, ale tym razem o jej zakończeniu, przy czym to drugie zawiadomienie powinno być dokonane nie później niż w dniu poprzedzającym dzień zakończenia tej przerwy. Z oczywistych względów, o ile podatnikowi wcześniej znany jest termin zakończenia przerwy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby zawiadomienie o zakończeniu przerwy zostało dokonane równocześnie z zawiadomieniem o jej rozpoczęciu, ale wyraźnie należy podkreślić, iż w tym przypadku będzie to uprawnienie, a nie obowiązek podatnika. W odmiennej natomiast sytuacji, gdy podatnik do dnia poprzedzającego koniec danego roku podatkowego, w którym rozpoczął przerwę, nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o zakończeniu tej przerwy, przyjąć należy, kierując się wskazaną powyżej zasadą zamkniętego czasowo okresu podatkowego, iż zakończenie przerwy nastąpiło z dniem 31 grudnia roku podatkowego, w którym zawiadomiono o rozpoczęciu przerwy, gdyż jest to ostatni dzień, do którego faktycznie mogłaby trwać przerwa w działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Przyjęte domniemanie zakończenia przerwy w prowadzeniu działalności wraz z upływem danego roku podatkowego jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy do dnia 30 grudnia roku podatkowego, w którym zgłoszono rozpoczęcie przerwy, podatnik nie zawiadomił właściwego organu podatkowego o fakcie zakończenia tej przerwy, albowiem jest to ostatnia data, która umożliwia wywiązanie się w wymogu narzuconego art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z konstatacji tej wynika bezwzględnie, iż we wcześniejszym terminie, tj. przed dniem 30 grudnia danego roku podatkowego, organ podatkowy nie jest w żadnej mierze uprawniony do określenia daty zakończenia przerwy w działalności gospodarczej podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej w sytuacji, jeżeli podatnik ten nie złożył zawiadomienia o zakończeniu przerwy. Powracając natomiast do teoretycznych rozważań obu stron odnoszących się do terminu zawiadomienia o rozpoczęciu z dniem 1 stycznia 2004 r. przerwy w prowadzeniu działalności zaakcentować należy, iż cytowany przepis art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mówi o obowiązku zawiadomienia o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia przez co rozumieć trzeba, iż takie zawiadomienie w przedmiotowej sprawie powinno nastąpić nie później niż w pierwszym dniu stycznia 2004 r. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż podatnik mógł zawiadomić organ podatkowy o zamierzonej przerwie w prowadzeniu działalności już w 2003 r., a nawet, skrajnie ujmując, w latach wcześniejszych, pod jednym jednakże warunkiem, iż w takim zawiadomieniu wyraźnie by oświadczono, że przerwa w prowadzeniu działalności rozpoczynałaby się z konkretnym dniem przypadającym w 2004 r., w tym również z dniem 1 stycznia 2004 r. Do takiego rozumowania, co warto podkreślić, przychylały się w istocie, chociaż jak widać niekonsekwentnie, także organy podatkowe, gdyż w podobny sposób argumentowały uwzględnienie przerwy w prowadzeniu działalności przed podatnika w 2002 r. na skutek zawiadomienia z dnia [...]w którym wskazano, używając przy tym nieprawidłowego terminu "zawieszenie działalności gospodarczej", tylko datę początkową, tj. dzień [...]r. Inaczej problem ten wygląda w sytuacji, gdyby zgłoszenie miałoby być dokonane w dniu 1 stycznia 2004 r., albowiem, czego obie strony nie podnosiły, pełne zastosowanie miałby w takim przypadku przepis art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Stosując zatem ten przepis na potrzeby przedmiotowej sprawy, co prawda wyłącznie w aspekcie teoretycznym, gdyż zawiadomienie dokonano dopiero w dniu [...]., można powiedzieć, iż podatnik zachowałby termin przewidziany w art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyby zawiadomienia o rozpoczęciu z dniem 1 stycznia 2004 r. przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej dokonał w dniu 2 stycznia 2004 r. (piątek), tj. w pierwszy dzień przypadający po wolnym od pracy Nowym Roku. Przekładając powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należało, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych były niedopuszczalne, gdyż po pierwsze- błędnie przyjęto w nich datę zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności, a po drugie- odnosiły się do całego okresu podatkowego 2004 r., gdy tymczasem w zawiadomieniu z dnia [...]. podatnik określił jedynie datę rozpoczęcia przerwy, nie wskazując daty jej zakończenia, przez co przedmiot decyzji mógł dotyczyć wyłącznie okresu od 1 stycznia 2004 r. do dnia 28 marca 2004 r. Na szczególne podkreślenie zasługuje spostrzeżenie, iż organy podatkowe skonstruowały wadliwą tezę, iż nieterminowe zgłoszenie powoduje nieuznanie przerwy w "przód", czyli za okres następujący po dniu złożenia informacji o przerwie, albowiem jak to powyżej wywodzono skutkiem takiego spóźnionego zawiadomienia, jeżeli przerwa w prowadzeniu działalności ma trwać dłużej niż do dnia złożenia zawiadomienia, jest jedynie nieuwzględnienie przerwy "wstecz", tj. za okres przypadający przed zawiadomieniem. Rezultatem tej krytycznej oceny jest stwierdzenie, iż w wyniku błędnego poinformowania podatnika o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i z dnia [...].) w sprawie doszło do naruszenia ogólnej zasady zaufania do organów podatkowych. Na zakończenie podkreślić należy, iż prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy podatkowe pominęły okoliczności złożenia przez podatnika pisma z dnia [...], jak też nie przeanalizowały treści tego pisma pod kątem wymogów zawiadomienia o przerwie w prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organy winny ocenić czy poprzez złożenie przez podatnika pisma z dnia [...]r. doszło do skutecznego zawiadomienia o przerwie w prowadzonej działalności gospodarczej z dniem doręczenia tego pisma Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., a następnie, po spełnieniu wymogów z art. 200 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnąć w przedmiocie przerwy w prowadzonej działalności w okresie poprzedzającym zawiadomienie. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.