I SA/Wr 1464/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1997 rok I. oddala skargę. II. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz adwokata B. S. - U. kwotę 292,80 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote 80/100) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1997. Pismem z dnia 4 marca 2009 r. Z. J. wniósł o umorzenie wraz z odsetkami za zwłokę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 i 1997 r. w łącznej kwocie 15.270,05 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, na niezawinione jego zdaniem przyczyny powstania zaległości podatkowych, którymi była powódź., co do zaległości roku 1997, natomiast nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej prowadzonej przez byłą żonę były przyczyną powstania zaległości za rok 1995. Straty powodziowe były tak duże, że nie tylko nie udało się wznowić działalności gospodarczej, ale także doprowadzić do jej zakończenia w ramach postępowania upadłościowego. Argumentował, że kłopoty ze spłatą długu to wynik niezależnych od niego zdarzeń, na które nie mógł mieć wpływu. Podkreślił również, iż od czasu powodzi przewlekle choruje, przez co nie pracuje i jest na utrzymaniu konkubiny, czy też jak obecnie matki lub Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Podniósł, że w zawnioskowanej sprawie istotna winna być jego aktualna sytuacja materialna, a nie wydarzenia historyczne, a nadto należy brać pod uwagę obowiązki państwa, którymi są opieka i pomoc będącym w ciężkiej sytuacji obywatelom. Wyżej wymienioną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. odmówił umorzenia niniejszych zaległości. W uzasadnieniu stwierdził, że nie dopatrzył się istnienia dostatecznych podstaw do umorzenia zaległości, albowiem powołane we wniosku okoliczności wprawdzie wskazują na trudną sytuację skarżącego, niemniej jednak są niewystarczające do uwolnienia od długu podatkowego. Zaznaczył, że istotne są również przyczyny powstania długu podatkowego, które w tym przypadku dotyczą okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie przyznano, że powódź z roku 1997 była zdarzeniem losowym, niemniej jednak zwrócono uwagę, że przeważająca część długu tj. kwota 11.049,85 zł dotyczy roku 1995, a nadto wnioskujący nie przedłożył dowodów na związek powodzi z powstaniem obydwu posiadanych zaległości podatkowych. Wyjaśnił także, iż sytuacja w jakiej znajduje się podatnik nie stanowi zagrożenia dla jego egzystencji, gdyż zamieszkuje on wraz z matką będąc na jej utrzymaniu, a ponadto nie jest pozbawiony możliwości podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. Wskazał także na fakt, iż wnioskujący jest współwłaścicielem nieruchomości rolnej o pow. 1,25 ha i domu jednorodzinnego o pow. 180 m2, które stanowią potencjalne źródło dochodu. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Podważając obiektywizm wydanej decyzji i powołując się na dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał, iż w jego sytuacji wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, której przejawem jest losowa utrata majątku (powódź) i w konsekwencji utrata możliwości zarobkowania. Uznał również za niezrozumiały wskazany w decyzji argument o niecelowości zastosowania ulgi poprzez brak jej wpływu na zmianę sytuacji w jakiej się znajduje. Zauważył bowiem, iż umorzenie zaległości spowodowałoby wykreślenie ustanowionej na nieruchomości hipoteki przymusowej, to zaś umożliwiłoby zaciągnięcie kredytu, a tym samym rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zaznaczył także, że o zaległościach podatkowych z roku 1995 dowiedział się w czasie złej sytuacji finansowej, podkreślając przy tym powtórnie znaczenie aktualnej, a nie historycznej sytuacji ubiegającego się o ulgę podatnika w tego rodzaju sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytaczając treść przepisów art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) wskazał, że udzielenie ulgi, o której mowa w tym przepisie ma charakter uznaniowy, co oznacza możliwość dokonania wyboru spośród dopuszczonych przez ustawę rozwiązań. Pomimo tego, że obecna sytuacja strony jest trudna, przy ocenie istotne są również fakty z przeszłości związane z ze zobowiązaniem podatkowym. Podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślił znaczenie w tego rodzaju sprawach zarówno aktualnej sytuacji materialno-bytowej podatnika, przyczyn powstania zadłużenia podatkowego, jak i celowości przyznania ulgi w kontekście szans na poprawę ogólnej sytuacji podatnika. Oceniając pod tym kątem stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał po pierwsze, iż źródło obecnych problemów ze spłatą długu nie tkwi w podnoszonej powodzi z roku 1997, gdyż większość zadłużenia dotyczy roku 1995, a co do zadłużenia 1997 r. mając na uwadze argumentację strony podnoszoną we wcześniejszych wnioskach o umorzenie tej samej zaległości podatkowej ( również załatwionych odmownie), iż źródłem problemów finansowych była nie tyle powódź, ale regulacje prawne dotyczące wysokości cła związanego z eksportem towarów, co oznacza, że okoliczność ta nie jest wyrazem zdarzenia nadzwyczajnego o charakterze losowym, lecz ma związek z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą. Odnosząc się do sytuacji materialnej zobowiązanego organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek wykazuje ona brak konkretnych środków na spłatę długu, niemniej biorąc pod uwagę fakt, że zaległości podatkowe pokryte być mogą jedynie z zabezpieczonej hipoteką nieruchomości w W., to stwierdzić można, że sytuacja strony jak i jego matki, z którą mieszka i na której jest utrzymaniu nie jest zagrożona ze strony organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż za nieumorzeniem zadłużenia przemawia szansa na odzyskanie długu z posiadanych przez stronę na własność nieruchomości o łącznej wartości ok. 500.000,00 zł, a także bierna postawa Z. J. wobec działań Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w M. na rzecz znalezienia zatrudnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując na naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpośrednią -odmowę udzielenia ulgi w sytuacji obiektywnego istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W uzasadnieniu skargi wskazano, że rozstrzygnięcie to godzi w podstawy egzystencjalne strony, gdy tymczasem posiadane zadłużenie jest wypadkową czynników losowych, na które nie miał wpływu. Wyjaśniono także , że utrudniony dostęp do dokumentów księgowych firmy, skutkował brakiem wiedzy o zaleganiu w należnościach podatkowych, a także na powódź z roku 1997 będącą zdarzeniem losowym. W ocenie strony dostatecznie wykazany został w sprawie brak umyślności w niewywiązaniu się z zobowiązań podatkowych, jak również trudna obecnie sytuacja materialna i zdrowotna. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące interpretacji przesłanki "ważnego interesu podatnika", stwierdził istnienie w swej sprawie okoliczności szczególnych wypełniającej znamiona tej dyrektywy. Jak podnosił pominięto tu również kryteria interesu publicznego, nakazujące respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie może to jednak oznaczać dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego. Z treści powołanego przepisu wynika, że uznanie administracyjne ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Przede wszystkim organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Z kolei uzasadnienie takich decyzji, zwłaszcza decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Natomiast uprawnienie organu administracji państwowej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części /por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 listopada 1996 r., III RN 24/96 - OSNP 1997 nr 11 poz. 182/. Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności decyzji z prawem /a nie z punktu widzenia słuszności i celowości/ nie oznacza jednak, że Sąd bada jedynie, czy wydanie decyzji w zakresie umorzenia zaległości podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd Administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Podkreślić należy również, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, i uzasadniające je wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości przemawiać będą zatem wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Mając na uwadze źródło powstania zaległości skarżącego jakim jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczy okresu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, pozwalało to organom podatkowym na stwierdzenie, że nie były to czynniki zewnętrzne niezależne od sposobu postępowania podatnika. Jakkolwiek uznały organy podatkowe, że powódź 1997 r. była zdarzeniem losowym, to jednakże większa część długu dotyczyła roku 1995 i brak jest dowodów na związek powstania tej zaległości z powodzią. W przypadku zaś zaległości 1997 r., która mogłaby mieć związek z powodzią, to z wcześniejszych wniosków złożonych przez stronę wynika, że to nie w niej upatrywał skarżący źródła problemów finansowych lecz w zmianie przepisów prawnych, które spowodowały załamanie sprzedaży towarów na rynek wschodni, co jak trafnie uznały organy podatkowe nie jest wynikiem okoliczności szczególnych, ale zdarzeń wkalkulowanych w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały trudnej sytuacji skarżącego, który pozostaje bez pracy, zamieszkuje wspólnie z matką, która pokrywa wszystkie wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego z renty w wysokości 978 zł, lecz zasadnie uznały, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania ulgi w postaci uwolnienia skarżącego od długu podatkowego, w świetle posiadanych przez skarżącego innych składników majątkowych, tj. nieruchomości o łącznej wartości około 500.000,00 zł. Ponadto wyjaśniono, że niniejsza zaległość podatkowa, co do której nastąpił już ustawowy upływ terminu przedawnienia jest zabezpieczona wpisem hipotecznym i może być egzekwowana jedynie z zabezpieczonej hipoteką nieruchomości, a to oznacza, że zarówno sytuacja egzystencjalna skarżącego jaki i jego matki nie jest zagrożona. W tej sytuacji uzasadnione jest – zdaniem Sądu- stanowisko organów podatkowych, że udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze przestrzeganie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, słuszność, równość wobec prawa. Wskazać przy tym należy, że skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu poprawę swojej sytuacji życiowej, co potwierdza decyzja Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w M., z której wynika, że skarżący ze świadczeń z pomocy społecznej uczynił sobie stałe źródło dochodów. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, albowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania pełnego materiału dowodowego, a okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione w zakresie istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a argumentacja przyjęta przez organy mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie powyższych wywodów za chybione należy uznać zarzuty podnoszone przez pełnomocnika strony na rozprawie, a dotyczące konieczności przesłuchania byłej żony skarżącego K. J. na okoliczność ustalenia przyczyn powstania przedmiotowych zaległości oraz uznania jej także za stronę postępowania. Odnośnie pierwszego z nich wskazać należy, że przesłuchanie byłej żony skarżącego nie ma uzasadnienia dla ubiegania się o ulgę przez stronę, gdyż przyczyny powstania zaległości, o czym była już mowa wyżej mają znaczenie drugoplanowe dla zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej. Co się zaś tyczy drugiego zarzutu to postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem prowadzonym na wniosek strony ubiegającej się o udzielenie ulgi, a wydanie przez organy podatkowe decyzji bez wniosku skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Skoro K. J. wniosku takiego nie złożyła, to brak jest podstaw prawnych do uznania, że jest stroną postępowania w przedmiotowej sprawie . Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, mających wpływ na wynik sprawy oraz niepotwierdzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 250 tej ustawy. Opłatę za czynności adwokata podwyższono o stawkę podatku od towarów i usług. pop. 22.02.2009 r.