I SA/Wr 1468/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], wydaną na rzecz A.K. (dalej: skarżąca) w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2010r. w kwocie 45.669 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.385 zł. 1.2. Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. skarżąca wniosła do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o udzielenie pomocy de minimis w postaci rozłożenia na raty istniejących zaległości podatkowych w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 15.703,12 zł oraz zmniejszenie kwoty odsetek podatkowych o połowę ich wartości. Skarżąca zaproponowała własny harmonogram spłaty ww. zaległości podatkowej i wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie projektowania a jej wniosek o udzielenie ulgi podatkowej w ramach pomocy de minimis uzasadniony jest narastającymi zobowiązaniami oraz możliwością uregulowania zaległości podatkowych dopiero po zakończeniu realizacji dużych projektów budowlanych, których finalizacja przedłuża się a w które zaangażowała środki finansowe. 1.3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT 36L za 2010r. w kwocie 46.356 zł. 1.4. Decyzja ta, na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, została uchylona w trybie instancyjnym decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł procedować co do samej zapłaty zaległości podatkowej w oderwaniu od odsetek za zwłokę. 1.5. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji na etapie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału, w piśmie z dnia 26 października 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie tego materiału poprzez sporządzenie zestawienia ilości wniosków o rozłożenie na raty jakie wpłynęły do organu podatkowego z wyszczególnieniem liczbowym wniosków rozpoznanych pozytywnie oraz negatywnie, a nadto, poprzez przedstawienie szczegółowej analizy wniosków pozytywnie rozpatrzonych (pochodzących od podmiotów działających w branży identycznej lub zbliżonej z branżą skarżącej), z uwzględnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika oraz wysokości podatku rozłożonego na raty. W piśmie tym skarżąca jednocześnie odniosła się do przyczyn zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej na okres 2 lat, poinformowała o zawiązaniu spółki z o.o. A, a nadto, nawiązała do przesłanki interesu publicznego wskazując na prowadzoną przez nią działalność w zakresie szkolenia studentów i absolwentów architektury. 1.6. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...]), wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p) orzekł o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2010r. w kwocie 45.669 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powołując się na przepisy unijne, tj. przepisy rozporządzenia Komisji (UE) Nr 360/2012 z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012r. Nr L 114 s. 8 i nast. ze zm.; dalej: rozporządzenie Komisji) oraz przepisy Komunikatu Komisji dotyczącego wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw z dnia 1 października 2004 r. (Dz. Urz. UE. Nr C 244 poz. 2; dalej: wytyczne unijne) organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że o pomoc de minimis nie mogą ubiegać się przedsiębiorcy znajdujący się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu wytycznych unijnych. Po przeanalizowaniu sytuacji finansowej skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ww. negatywna przesłanka przyznania prawa pomocy de minimis jest w stanie faktycznym spełniona albowiem podatnik ani przy pomocy środków własnych, ani też środków, które mógłby uzyskać z tzw. źródeł zewnętrznego finansowania nie jest w stanie faktycznym powstrzymać strat, które w przypadku nieotrzymania pomocy na ratowanie lub pomocy na restrukturyzację, doprowadziłyby do jego likwidacji w krótkiej lub średniej perspektywie czasowej. Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził, by za rozłożeniem na razy zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę przemawiał ważny interes podatnika lub interes publiczny. Podkreślił, że decyzja tzw. ulgowa może być wydana jedynie w sytuacjach wyjątkowych, nadzwyczajnych, gdzie ma dodatkowo wątpliwości, że podatnik pozostawał bez wpływu na zdarzenia powodujące powstanie zaległości podatkowej i uczynił ze swojej strony wszystko, by nie ciążyły na nim zaległości podatkowe. Jako nie posiadające takiego charakteru organ podatkowy pierwszej instancji uznał okoliczności przedstawione we wniosku podkreślając, że dla organu podatkowego nie jest istotne czy zaległość podatkowa powstała z winy umyślnej podatnika, czy innych, mniej lub bardziej zależnych od niego okoliczności. Nawiązując do przesłanki interesu publicznego organ podatkowy pierwszej instancji zarzucił, że skarżąca nie podniosła w tym zakresie żadnego argumentu, a organ podatkowy nie dysponuje dowodami, które mogłyby przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej ulgi na tej właśnie podstawie. 1.7. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania decyzją z dnia [...] maja 2013r. nr [...]) organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz do ww. regulacji prawa unijnego, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego pomoc, o którą wnioskuje skarżąca nie jest dopuszczalna na podstawie wytycznych unijnych. Z analizy jej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżącej wynika, że nie będzie ona w stanie utrzymać się na rynku w perspektywie krótko i średniookresowej. Skarżąca zawiesiła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, przystąpiła do A sp. z o.o., którą wykonuje działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Podkreślono, że skarżąca nie wywiązując się w ustawowym terminie z zapłaty należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych, uzależnia jednocześnie wznowienie prowadzenia działalności gospodarczej od udzielenia jej ulgi. Zauważono, że skarżąca chce brać udział w przetargach publicznych, które w części finansowane są z wpływów podatkowych, przy czym sama nie reguluje w terminie wykazanych w deklaracjach kwot podatku. Powołując się na art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przewidziane w ww. przepisie, tj. ani przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Odnośnie kryterium ważnego interesu podatnika organ podatkowy drugiej instancji podkreślił losowy, nadzwyczajny oraz niezależny od woli podatnika charakter tej przesłanki uznając, że takiego charakteru nie mają okoliczności przedstawione przez skarżącą w złożonym przez nią wniosku o udzielenie ulgi. Zdaniem organu odwoławczego, trudności skarżącej w uregulowaniu podatku dochodowym od osób fizycznych nie były spowodowane nadzwyczajnymi zdarzeniami, lecz stanowią następstwo przyjętego przez skarżącą sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i jej suwerennych decyzji, które doprowadziły do sytuacji zablokowania rachunków bankowych i braku zdolności do zaciągania zobowiązań. Organ odwoławczy wskazał, że powinnością każdego przedsiębiorcy jest uwzględnienie w planowaniu gospodarczym konieczności spłat wierzycieli, w tym również publicznoprawnych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca przejęła środki należne Skarbowi Państwa i zainwestowała je w swoją działalność gospodarczą. Zaś co do zasady skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie może niepowodzeń na tym gruncie rekompensować kredytowaniem tej działalności przez Skarb Państwa a więc innych podatników, którzy wywiązują się ze swoich zobowiązań. Zauważono, że wskazywany przez skarżącą kryzys gospodarczy dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, która twierdziła, że udzielenie wnioskowanej ulgi ma zapewnić jej uczestnictwo w przetargach publicznych, a tym samym stworzyć możliwość uregulowania zaległości podatkowych organ odwoławczy podkreślił, że przesłanki udzielenia ulgi podatkowej nie mogą opierać się na okolicznościach hipotetycznych i okoliczności, które w przyszłości mogą zaistnieć lecz nie zostały uprawdopodobnione. Wyjaśniając przyczyny dla których w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona także przesłanka interesu publicznego, organ odwoławczy podkreślił, że interes ten wymaga by zobowiązania podatkowe były realizowane terminowo. Wskazał, że przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Wskazując na powyższe organ odwoławczy uznał, że udzielenie ulgi nie mieści się w pojęciu ww. wartości. Odnosząc się końcowo do wniosku dowodowego skarżącej, zawartego w piśmie z dnia 21 maja 2013 r. organ odwoławczy podniósł, że tego rodzaju wniosek nie może być uwzględniony z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się czynności dowodowej do rozstrzygnięcia wniosku o udzielonej ulgi. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła powołaną na wstępie decyzję organu podatkowego drugiej instancji oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] listopada 2012 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wnosząc o zmianę ww. decyzji poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2010r. (zgodnie z wnioskiem), ewentualnie zaś, o uchylenie tej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto również wniosek o przesłuchanie organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji "na okoliczności wskazane w skardze". Formułując zarzuty skargi skarżąca wskazała na: 1) błędną ocenę sytuacji ekonomicznej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (w świetle definicji wytycznych unijnych); 2) błędną ocenę zaistniałych sytuacji nadzwyczajnych; 3) błędną ocenę możliwości uzyskania przez skarżącą dochodów bez udzielenia pomocy publicznej; 4) błędną ocenę spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika; 5) błędną ocenę spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego; 6) niezrozumienie istoty ważnego interesu publicznego; 7) brak uwzględnienia zobiektywizowanych czynników wspólnych dla wszystkich firm funkcjonujących na rynku; 8) brak wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego; 9) brak współdziałania podczas zbierania materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną dotychczas w toku postępowania podatkowego, zwracając uwagę, że decyzję o zawieszeniu działalności gospodarczej o nazwie "A A. K." skarżąca podjęła w następstwie długiego oczekiwania na rozpoznanie jej wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Jak zaznaczyła, podejmując decyzję o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dążyła w ten sposób do ochrony swoich zleceniodawców i zleceniobiorców przed negatywnymi skutkami narastających problemów finansowych skarżącej, z egzekucją włącznie. Odnośnie do samego zawieszenia działalności gospodarczej strona zwróciła uwagę na różnicę pomiędzy zawieszeniem a zlikwidowaniem działalności gospodarczej zarzucając jednocześnie, że przyjęta przez organ podatkowy ocena prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (obecnie zawieszonej) jako zagrożonej w rozumieniu przepisów unijnych nie jest prawdziwa. W kontekście tym zarzuciła skarżąca, że w przypadku działalności zawieszonej nieadekwatna pozostaje ocena odnośnie do: malejących obrotów, pogłębiającej się straty, zwiększenia zapasów, przepływu środków pieniężnych oraz niewykorzystanego potencjału do świadczenia usług. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną organów podatkowych co do tego, że jej sytuacja nie wyczerpuje przesłanki "ważnego interesu podatnika". Odwołując się do kierunku wykładni tego pojęcia jaki jest przyjmowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym skarżąca podniosła, że "ważny interes podatnika" należy definiować jako sytuację spowodowaną nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami. Za taką właśnie uznała skarżąca okoliczność wstrzymania rozpoczętych przez nią prac projektowych, w związku z którymi poniosła określone wydatki (w tym, na opłacenie podwykonawców i pracowników, składki ZUS) przez inwestorów tych inwestycji, na czas nieokreślony. Zdaniem strony, organy podatkowe błędnie oceniły także przesłankę "ważnego interesu publicznego" uznając, że zawieszenie działalności gospodarczej wyklucza możliwość prowadzenia przez skarżącą działalności szkoleniowej (skarżąca podniosła w tym kontekście, że szkolenia studentów i młodych architektów może przecież prowadzić po podjęciu tej działalności). Podkreśliła nadto, że złożony przez nią wniosek nie dotyczył umorzenia zaległości podatkowej, lecz rozłożenia na raty jej płatności, a zatem, stanowisko organów podatkowych, że prowadzona przez nią działalność zarobkowa nie może odbywać się kosztem Skarbu Państwa było bezzasadne. Końcowo, skarżąca odniosła się do wydanego w sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów zarzucając, że ich uwzględnienie dawałoby szansę na rozpoznanie wniosku o udzielenie ulgi według transparentnych, jednolitych zasad, a tym samym, stanowiłoby gwarancję równego traktowania obywateli. Skarżąca zwróciła uwagę na cel wprowadzenia przepisu o ulgach podatkowych, podkreślając, że praktyka orzecznicza organów podatkowych uniemożliwia jego zastosowanie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracji we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlega oddaleniu albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów prawa. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia spełnienia przesłanek przez skarżącą do udzielenia ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem skarżącej spełnia ona przesłanki do zastosowania wobec niej przedmiotowej ulgi podatkowej. Zdania tego nie podziela organ podatkowy drugiej instancji odmawiając udzielenia ww. ulgi. 3.4. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Stosownie zaś do treści art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego [unijnego] dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Słusznie zatem organ podatkowy podniósł, że w stosunku do podatników prowadzących działalność gospodarczą, ubiegających się o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, organ podatkowy przed przystąpieniem do analizy stanu faktycznego sprawy mającej na celu podjęcie decyzji w sprawie winien ustalić, czy wnioskowana ulga jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego. W pkcie 7 preambuły rozporządzenia Komisji wskazano, że pojęcie "podmiotu gospodarczego znajdującego się w trudnej sytuacji", o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji jest tożsame z pojęciem "przedsiębiorstwa zagrożonego" zdefiniowanego w pkt 9 – 11 wytycznych unijnych. Powołany przepis rozporządzenia Komisji wprost wskazuje, że wykluczona została możliwość przyznania takiej pomocy podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, czyli tzw. "przedsiębiorstwom zagrożonym". Zgodnie z motywem 4 wytycznych unijnych opuszczanie rynku przez przedsiębiorstwa nieefektywne jest zjawiskiem normalnym. Sytuacja, w której zagrożone przedsiębiorstwo jest wspomagane przez państwo, nie może być normą. Pomoc w celu ratowania i restrukturyzacji była w przeszłości źródłem jednych z najbardziej kontrowersyjnych przypadków pomocy państwa i należy do rodzajów pomocy państwa powodujących największe zakłócenia. W związku z powyższym, ogólna zasada zakazująca pomocy państwa ustanowiona w Traktacie powinna pozostać regułą, a odstępstwa od niej powinny być ograniczone. Zasada "pierwszy i ostatni raz" zostaje wzmocniona, aby uniknąć sytuacji, w których wielokrotna pomoc w celu ratowania lub restrukturyzacji byłaby stosowana w celu sztucznego utrzymywania przedsiębiorstwa na rynku (motyw 5 wytycznych unijnych). W motywie 8 wytycznych unijnych podkreślono, że zapewnianie przedsiębiorstwom zagrożonym pomocy w celu ratowania lub restrukturyzacji można traktować jako zgodne z prawem tylko pod pewnymi warunkami. Pomoc może być uzasadniona na przykład ze względów polityki społecznej lub regionalnej, z powodu konieczności uwzględnienia korzystnej roli pełnionej przez małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) w gospodarce lub, w drodze wyjątku, z potrzeby utrzymania konkurencyjności na rynku, kiedy zniknięcie przedsiębiorstw mogłoby prowadzić do monopolu lub wyraźnego oligopolu. Z drugiej strony, nie byłoby uzasadnione sztuczne utrzymywanie przy życiu przedsiębiorstwa w sektorze posiadającym długoterminową i strukturalną nadprodukcję, jak również przedsiębiorstwa, które może przetrwać tylko w wyniku powtarzających się interwencji państwa. W motywie 9 wytycznych unijnych zauważono, że nie istnieje definicja wspólnotowa [unijna] "przedsiębiorstwa zagrożonego". Jednakże dla celów niniejszych wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Ponadto stosownie do treści motywu 10 lit. c) wytycznych unijnych dla celów niniejszych wytycznych, z zasady i niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa, jest ono w szczególności uznane za zagrożone w następujących okolicznościach: niezależnie od rodzaju spółki, jeżeli spełnia ona kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Ponadto nawet gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10, to zgodnie z motywem 11 wytycznych unijnych, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. W niektórych poważnych przypadkach, przedsiębiorstwo może już znajdować się w sytuacji niewypłacalności lub być przedmiotem zbiorowego postępowania upadłościowego prowadzonego zgodnie z prawem krajowym. W tej ostatniej sytuacji, niniejsze wytyczne stosuje się do każdej pomocy przyznanej w kontekście takiej procedury, która prowadzi do utrzymania przedsiębiorstwa na rynku. W każdym przypadku przedsiębiorstwo zagrożone kwalifikuje się do pomocy tylko wtedy, gdy ewidentnie nie może odzyskać płynności dzięki środkom własnym lub środkom uzyskanym od właścicieli/akcjonariuszy lub ze źródeł rynkowych. 3.5. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zasadnym jest stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, iż skarżącą należy uznać za przedsiębiorcę zagrożonego w rozumieniu pktów 9 i 11 wytycznych unijnych i w konsekwencji nie spełnia ona kryteriów koniecznych do przyznania pomocy de minimis na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji. Na powyższe wskazują przedstawione przez skarżącą w formularzu informacyjnym okoliczności dotyczące przedsiębiorstwa, a mianowicie: malejące obroty, zwiększenie zapasów lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, zmniejszenie przepływu środków finansowych, a także inne okoliczności w postaci zawieszenia prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, przystąpienie do A sp. z o.o., w ramach której skarżąca wykonuje działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Zatem organ podatkowy drugiej instancji słusznie wywiódł, że z dużą dozą prawdopodobieństwa przedsiębiorstwo skarżącej nie będzie w stanie utrzymać się na rynku w perspektywie krótko i średnioterminowej. Wytyczne unijne wskazują wprost, że ich celem jest ratowanie przedsiębiorstw, które rzeczywiście działają a pomoc de minimis może być udzielona w przypadku, gdy przedsiębiorstwo może funkcjonować dalej bez pomocy, a pomoc jedynie ułatwia wyeliminowanie przejściowych problemów tego przedsiębiorstwa. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. 3.6. Już sam fakt niespełnienia wytycznych unijnych uniemożliwia udzielenie wnioskowanej przez skarżącą ulgi wskazanej w treści art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w przedmiotowej sprawie. Na tle art. 67a i 67b O.p. podzielić należy za pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 243/10, publ. w CBOSA, że wskazane przepisy są ze sobą powiązane, w taki sposób, że przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a O.p. a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. 3.6. Konsekwencją powyższego stwierdzenia, opartego na ocenie sytuacji ekonomicznej podatnika, jest uznanie, że brak jest podstaw do rozważenia wniosku w oparciu o art. 67a § 1 O.p. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, CBOSA, wskazując, że organy powinny badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący pomocy de minimis, spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a dopiero w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. Mając na uwadze powyższe zbędnym było odnoszenie się organu podatkowego do przesłanek wynikających z treści art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Również kwestionowane przez skarżącą postanowienie dotyczące odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony a dotyczące konieczności dokonania zestawienia wniosków, które wpłynęły do organu podatkowego pierwszej instancji, jak też porównania sytuacji ekonomiczno – gospodarczej firm, którym pozytywnie załatwiono wnioski o udzielenie ulgi a przedsiębiorstwem skarżącej należy uznać za prawidłowe albowiem, zważywszy na powyższe, ww. wniosek nie mógł być uwzględniony z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się wskazanej czynności dowodowej do rozstrzygnięcia wniosku o udzielonej ulgi. 3.7. Należy tym samym stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p., art. 67b § § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ ( w tym wpływ istotny) na wynik sprawy. 3.8. Nie mógł być uwzględniony wniosek skarżącej o przesłuchanie Dyrektora Izby Skarbowej we W. jak też Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] albowiem zgodnie z art. 106 § 3 ppsa Sąd administracyjny może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 3.9. Z tych też względów Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ppsa.