I SA/Wr 1479/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta - sprawozdawca, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych odsetek oraz odmowy wypłaty oprocentowania oddala skargę. Przedmiot skargi stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. o Nr [...] odmawiające stronie skarżącej "A" spółce z o.o. zwrotu pobranych odsetek od zaległości podatkowych oraz wypłaty oprocentowania nadpłat podatku wynikających z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. o Nr [...] ; z dnia [...] r. o Nr [...] ; z dnia [...] r. o Nr [...] ; z dnia [...] r. o Nr [...] ; z dnia [...] r. o Nr [...] oraz z dnia [...] r. o Nr [...]. Zaskarżone orzeczenie zapadło w wyniku rozpatrzenia wniosku strony z dnia 10 maja 2010 r. o zwrot nienależnie pobranych odsetek wynikających z wyżej opisanych postanowień. We wniosku strona powołuje się na zatajenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. przed innymi organami podatkowymi informacji o wydawanych rozstrzygnięciach. Wedle strony takie działania doprowadziły do sytuacji naliczania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podczas gdy na rachunku bankowym Urzędu Skarbowego W. – [...] przez kilka lat znajdowały się kilkuset tysięczne środki pieniężne spółki z tytułu nadpłaty podatku. Jako wsparcie trafności swojego stanowiska strona wskazuje na wydane decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., postanowienia i decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej we W., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] , oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. dotyczące podatnika. Pismem z dnia 22 lipca 2010 r. strona wniosła o wypłatę oprocentowania nadpłat podatku (zwrotu podatku) wynikających z opóźnień w wypłacie kwot wynikających z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. [...] , z dnia [...]r. o Nr [...] ; z dnia [...] r. Nr [...] , z dnia [...] r. [...] ; z dnia [...] r. [...] oraz z dnia [...]r. [...]i przekazanie ich na zadłużenie spółki w Urzędzie Skarbowym w Ś. oraz na pozostałe zaległości. W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca powołała te same okoliczności jakie przywołała we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. Strona wskazała, że wnosi o wypłatę oprocentowania nadpłat, ponieważ uważa ,,że kwoty znacznej wartości z powyższego tytułu były bezpodstawnie przetrzymywane przez Urząd Skarbowy W. [...] i następnie decyzjami UKS zwrócone". W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. nr [...]r. nadpłata wynikająca z korekty deklaracji w podatku od towarów i usług VAT za miesiące kwiecień 2004 r. w kwocie 240.465,00 zł została zaliczona z dniem złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT za kwiecień 2004 r. tj. z dniem 6 marca 2008 r. na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ś. w podatku od towarów i usług VAT za okres styczeń 2004 r. w kwocie 164.318,40 zł na należność główną oraz w kwocie 76.146,00 zł na odsetki za zwłokę. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. sygn. [...] stwierdzono niedopuszczalność złożenia zażalenia na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...]. Powodem niedopuszczalności złożenia zażalenia zdaniem organu podatkowego drugiej instancji był fakt iż w/w wymienione postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało skutecznie doręczone Stronie w sposób wskazany w ustawie Ordynacja podatkowa. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1067/09 umorzono postępowanie sądowe ze skargi "A" sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. znak [...]– z powodu wycofania skargi przez Spółkę. W wyniku wydania powyższych rozstrzygnięć postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. Nr [...] [...] nadpłata wynikająca z korekty deklaracji w podatku od towarów i usług VAT za miesiąc kwiecień 2004 r. w kwocie 240.465,00 zł została zaliczona z dniem złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT za okres kwiecień 2004 r. tj. z dniem 6 marca 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. w tym na należność główną kwotę 164.318,40 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 76.146,60 zł. Postanowienie to stało się ostateczne. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] nr [...] z dnia [...] zwrot wynikający z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za okres 06/2003 w kwocie 147504,00 został zaliczony z dniem złożenia tej korekty tj. z dniem 30 grudnia 2008 na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym W. [...]. Ze zwrotu podatku od towarów i usług za okres 06/2003 w wysokości 147504,00 została zaliczona kwota 12665,60 zł z dniem 29 sierpnia 2003 na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-2 za okres 04/2003, 05/2003, 06/2003 oraz CIT-8 za 2003 rok natomiast kwotę 15981,40 zwrócono dnia 03 września 2003 na rachunek bankowy strony. Po dokonaniu powyższych zaliczeń i złożeniu dnia 30 grudnia 2008 korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT za okres 06/2003 wynikła kwota do zwrotu w wysokości 118857,00 zł, którą zaliczono z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. z dniem 30 grudnia 2008, na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług VAT za okres 03/2003 w kwocie 51466,80 na należność główną oraz w kwocie 11309,00 na odsetki za zwłokę oraz za okres 09/2005 w kwocie 233,00 na należność główną oraz w kwocie 92,00 na odsetki za zwłokę oraz na poczet odsetek od nieuregulowanej zaliczki podatku CIT-2 w kwocie 10,00 za okres 09/2005 w wysokości 201,00 oraz na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok 2005 w kwocie 201,00 na należność główną oraz w kwocie 69,00 na odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...]utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] nr [...] z dnia [...] r. zwrot wynikający z korekty podatku od towarów i usług za okres 06/2003 w kwocie 147504,00 został zaliczony z dniem złożenia tej korekty tj. z dniem 30 grudnia 2008 r. na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ś. Z wyżej wymienionego zwrotu podatku od towarów i usług za okres 06/2003 w wysokości 147504,00 została zaliczona kwota 12665,60 zł dnia 29 sierpnia 2003 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-2 za okres 04/2003, 05/2003, 06/2003 oraz CIT-8 za 2003 rok natomiast kwotę 15981,40 zwrócono dnia 03 września 2003 r. na rachunek bankowy podatnika. Po dokonaniu powyższych zaliczeń i złożeniu dnia 30 grudnia 2008 korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT za okres 06/2003 wynikła kwota do zwrotu w wysokości 118857,00 zł którą zarachowano zgodnie z postanowieniem nr 17684/2009 z dnia 05 marca 2009 r. Po powyższym zaliczeniu kwota do zwrotu podatku od towarów i usług VAT za okres 06/2003 wyniosła 55476,20 zł którą zaliczono z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. z dniem 30 grudnia 2008 r., na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ś. z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres 06/2003 w kwocie 31188,72 na należność główną oraz w kwocie 24287,48 na odsetki za zwłokę. Postanowienie powyższe stało się ostateczne. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] nr [...] z dnia [...] r. nadpłata wynikająca z korekty deklaracji w podatku od towarów i usług VAT za okres 04/2004 w kwocie 244075,70 została zaliczona z dniem złożenia tej korekty deklaracji tj. z dniem 06 marca 2008 r. na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ś. Z nadpłaty w podatku od towarów i usług VAT za okres 04/2004 w wysokości 244075,70 została zaliczona kwota 240465,00 zgodnie z postanowieniem nr [...] natomiast pozostałą kwotę 3610,70 zaliczono z dniem złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT za okres 04/2004, tj. z dniem 6 marca 2008 r., na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług VAT za okres 01/2004 w kwocie 2467,33 na należność główną oraz w kwocie 1143,37 na odsetki za zwłokę. Postanowienie powyższe stało się ostateczne. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] nr [...] z dnia [...] nadpłata w podatku od towarów i usług VAT wynikająca z Decyzji nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w kwocie 170816,00 została zaliczona z dniem wydania Decyzji nr [...] , tj. z dniem 27 kwietnia 2007 r. na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ś. w podatku od towarów i usług VAT za okres 11/2002, 12/2002, 01/2003, 03/2003, 05/2003 natomiast pozostałą kwotę 66183,00 zł zaliczono z dniem wydania Decyzji nr [...] , tj. z dniem [...] r., na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ś. w podatku od towarów i usług VAT za okres 07/2002 w kwocie 42659,12 na należność główną oraz w kwocie 23523,88 na odsetki za zwłokę. Postanowienie powyższe stało się ostateczne. Organ I instancji w oparciu o powyższe ustalenia odmawiając stronie zwrotu pobranych odsetek oraz wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku wynikających z opisanych w zaskarżonym akcie postanowień wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] dokonał zaliczenia nadpłat zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) a zatem dokonano zaliczenia z dniem złożenia przez stronę korekty deklaracji. Powołał organ regulację prawną zawartą w art. 78 § 3 pkt 3 ordynacji podatkowej, która wskazuje kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłat. Wedle organu, w rozpatrywanej sprawie skoro zaliczenia nadpłat nastąpiły z momentem złożenia korekty deklaracji to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] dokonując przedmiotowych zaliczeń zwrotów podatku od towarów i usług za poczet przedmiotowych zaległości podatkowych postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w dniu dokonanego zaliczenia. Powołał się organ I instancji na regulację prawną zawartą w art. 55 § 1 i 2 ordynacji podatkowej z której wywiódł iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki z tytułu zwłoki wskazując iż jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę to wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wedle Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] organ dokonujący zarachowania zwrotu podatków od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji strona zaskarżyła do organu odwoławczego wnosząc o jego uchylenie i zwrot stronie pobranych odsetek. Strona odnosi się do czynności kontrolnych przeprowadzanych w Spółce wskazując, iż kontrolujący podatnika nie mogą ograniczać się tylko do wyszukiwania nieprawidłowości, poprzez które traci Skarb Państwa, ale także te w świetle, których podatnikowi należy zwrócić nienależnie pobrane podatki wraz z odsetkami. Wszyscy urzędnicy wydający decyzje w sprawie spółki zasłaniają się przepisami, paragrafami nie chcąc wziąć prawdziwej odpowiedzialności za swoje czynności i działania, które doprowadziły do naliczenia spółce nienależnych odsetek w znacznej kwocie. W dalszej części zażalenia Strona opisuje przebieg kontroli prowadzonych w Spółce przez organy podatkowe od 2002 r. Kontrole te przeprowadzone zostały, zdaniem Strony, w sposób wyrywkowy, a następnie wydano niekorzystne dla Spółki decyzje. Pomijano ustalenia oraz decyzje innych urzędów, co "spowodowało, że w miesiącach w których spółka skorygowała te transakcje i zwróciła nienależnie pobrany podatek VAT zostały uznane za prawidłowe. (...) Takie działania czy zaniechanie wykonywania swoich obowiązków, doprowadza do naliczenia spółce bardzo wysokich odsetek, potwierdza, że kontrolujący spółkę urzędnicy celowo i z pełną świadomością doprowadzili do tego, że prawidłowość rozliczeń była wymagana przez urzędników tylko tam gdzie były należności spółki wobec fiskusa, a tam gdzie fiskus przetrzymywał środki tego już nie starano się sprostować i wyjaśniać". Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżony akt podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując iż formułowane przez podatnika zarzuty dotyczące postępowań wymiarowych w sprawie podatku VAT winny zostać podniesione w tych postępowaniach. Postanowienia zaś o zarachowaniu nadpłat podatku VAT na poczet zaległości podatkowych wskazane przez stronę są postanowieniami ostatecznymi i jako takie korzystają z domniemania prawidłowości. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż strona została pouczona o prawie zaskarżenia postanowień o zarachowaniu z którego nie skorzystała poza jednym przypadkiem a mianowicie skarżąc postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. o Nr [...], utrzymane następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] . Co się zaś tyczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...]r. o Nr [...] stwierdził organ iż nie weszło ono do obrotu prawnego bowiem nie zostało ono skutecznie doręczone stronie co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] , stwierdzającej niedopuszczalność wniesienia zażalenia od powyższego postanowienia organu I instancji. Odwołał się organ odwoławczy do wyrażonej w art. 128 ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, które korzystają z domniemania ich prawidłowości, która to zasada ma odniesienie również do postanowień. Zatem wskazane przez stronę postanowienia o zarachowaniu przedmiotowych nadpłat podatku (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji podatkowych korzystają z powyższego domniemania ich prawidłowości co skutkuje uznaniem, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki oprocentowania nadpłat podatku jak również iż w sposób zgodny z przepisami prawa zostały naliczone odsetki z tytułu zwłoki od przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazał organ odwoławczy, iż strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu o zarachowaniu miała prawo je zaskarżyć najpierw do organu odwoławczego a następnie i do sądu administracyjnego. Z tych środków zaskarżenia poza 1 przypadkiem nie skorzystała pozbawiając się tym samym ewentualnej ich weryfikacji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jego uchylenie. Podtrzymała w skardze swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie wskazując w szczególności iż organy podatkowe dopuściły się na różnych etapach postępowania do zaniechania wielu czynności w celu wygenerowania długów strony, natomiast organy nadzorcze nie zweryfikowały dokumentów znajdujących się w sprawie, celowo unikając wyjaśnienia powodów bezprawnego przetrzymywania środków finansowych strony i żądając jednocześnie zapłaty podatków. Wedle strony z uzasadnienia orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. wynika, ,,iż nie chce on ponosić odpowiedzialności zarówno prawnej jak i finansowej za organy kontrolujące spółkę. Powoływanie się na to, że spółka nie wnosiła odwołań od orzeczeń organów podatkowych nie zwalnia z odpowiedzialności organu podatkowego do wypłaty należnych odsetek jak i wyjaśnienia odpowiedzialności za zaniechania wykonania czynności służbowych których efektem było zwiększenie zadłużenia spółki i obciążenie nimi prezesa spółki jako osobę odpowiedzialną osobiście materialnie za nieistniejące długi spółki". Zdaniem strony odsetki z tytułu zwłoki zostały stronie naliczone bezprawnie zaś za przetrzymywane środki finansowe należne są odsetki na rzecz spółki. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać na niekonsekwencję organu odwoławczego który wskazuje, iż organ I instancji rozpatrując przedmiotowy wniosek strony winien rozpatrzyć go wydając w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek i oprocentowania nadpłaty podatku decyzję a nie postanowienie. Organ odwoławczy popełnia ten sam błąd jakiego dopuścił się organ I instancji bowiem również wydaje postanowienie. Uchybienie powyższe nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem orzeczenie organu odwoławczego aczkolwiek nazwane postanowieniem zawiera wszystkie elementy decyzji o których mowa w art. 210 ordynacji podatkowej. Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy istniały w sprawie przesłanki do zwrotu podatnikowi naliczonych odsetek od zaległości podatkowych i odmowy naliczenia oprocentowania od powstałych nadpłat VAT, (zwrotu podatku) które to wielkości wynikają z postanowień o zarachowaniu opisanych szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia. Te postanowienia zapadły w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty podatku ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. FSK 847/04 jak i w doktrynie (zob. L. ETEL i in. Ordynacja podatkowa – komentarz Wyd. LEX 2007). W związku z czym podnoszenie w sprawie aktualnie rozpatrywanej zarzutów dotyczących poprawności przeprowadzonego postępowania wymiarowego jest chybione jako że takowe zarzuty mogły być tylko i wyłącznie przedmiotem oceny w tychże postępowaniach wymiarowych. W postanowieniu o zarachowaniu przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji) albo też z decyzji organu podatkowego. Podobnie zaległość podatkowa musi wynikać z decyzji lub deklaracji (zeznania). Z treści art. 73 § 2 ordynacji podatkowej wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Zaliczenie dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane - ex lege – zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Przedmiotowe postanowienia o zarachowaniu wskazują jaką wysokość nadpłaty podatku – zwrotu podatku – zaliczono na poczet jakich zaległości podatkowych w rozbiciu na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Podobnie wskazują wysokość nadpłaty jaką organ zarachowuje na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak już Sąd podkreślił wyżej wielkości zaległości podatkowych oraz nadpłat – zwrot podatku – objęte przedmiotem postępowania o zarachowaniu wynikają z decyzji względnie deklaracji podatkowych i ich wielkości w momencie zarachowania organ dokonujący zarachowania zobligowany był przyjąć w wielkościach wynikających z decyzji czy deklaracji. Podważanie na obecnym etapie postępowania wysokości zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zarachowania jest prawnie niedopuszczalne. Kwestia ewentualnych uchybień organów podatkowych które wedle strony spowodowały w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązań podatkowych obciążających stronę mogły być podnoszone wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Skoro w obrocie prawnym pozostają decyzje określające podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku VAT w wysokości wyższej od kwoty zadeklarowanej przez podatnika, to konsekwencją powyższego jest naliczanie stronie odsetek z tytułu zwłoki co wynika wprost z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Podatnik domagając się zwrotu odsetek od zaległości podatkowych podnosi w przedmiotowym postępowaniu a następnie w skardze, iż odsetki z tytułu zwłoki nie powinny być naliczane skoro podatnik posiadał w innych okresach rozliczeniowych nadpłatę podatku, którą organy z urzędy winny określić przeprowadzając prawidłowe postępowanie kontrolne, którym należało objąć cały okres działalności gospodarczej spółki. Powyższe stanowisko trafnie organy podatkowe uznały za nieprawidłowe. Nie przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania w sposób jak to przedstawia strona nie jest naruszeniem przez organ prawa. Organy kontroli skarbowej czy organy podatkowe nie są zobligowane żadnym przepisem prawa objąć jednym postępowaniem rozliczenie zobowiązań podatkowych obowiązujących podatnika za wszystkie okresy rozliczeniowe tak jak to sugeruje strona. Fakt, iż w jednym okresie rozliczeniowym stwierdzono nieprawidłowości które rzutowały na powstanie po stronie podatnika zaległości podatkowych, co miało miejsce w sprawie (nierzetelne faktury), i jednocześnie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie nadpłaty podatku w innym okresie rozliczeniowym nie objętym toczącym się postępowaniem kontrolnym czy podatkowych nie nakładało na organ obowiązku wszczęcia postępowania kontrolnego czy podatkowego za te kolejne okresy rozliczeniowego. Strona za późne wykazanie nadpłaty podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe obciąża organ podatkowy (bezzasadnie) nie dostrzegając, że to właśnie podatnik we własnym interesie winien być zainteresowany wykazaniem wystąpienia nadpłaty podatku czy też zwrotu podatku w celu uzyskania ich zwrotu w sposób bezpośredni czy też pośredni w drodze zarachowania. Przedmiotowe nadpłaty podatku, których oprocentowania domaga się strona zostały wykazane dopiero z momentem złożenia przez stronę korekty deklaracji podatkowych. Reasumując skoro w obrocie prawnym funkcjonują decyzje organów podatkowych określające stronie wysokość zobowiązania podatkowego, które nie zostały w całości przez stronę uiszczone tym samym zasadnie organy podatkowe naliczyły odsetki z tytułu zwłoki. Z postanowień o zarachowaniu z kolei wynika na poczet jakiej zaległości podatkowej nadpłaty podatku (ich tytuł i wysokość) zostały rozliczone z rozbiciem na należność główną i odsetki za zwłokę. Postanowienia o zarachowaniu o których mowa w sprawie są postanowieniami ostatecznymi, od których nie przysługują żadne zwykłe środki zaskarżenia i jako funkcjonujące w obrocie prawnym korzystają z domniemania ich prawidłowości. Dopóki nie zostaną one wyeliminowane z obrotu prawnego nie sposób przyjąć, iż przysługuje stronie zwrot wynikających z tych postanowień odsetek. Podobne rozważania należy odnieść do kwestii naliczenia oprocentowania nadpłat przez podatnika podatku VAT za niektóre okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe nadpłaty powstały dopiero z momentem dokonania przez stronę korekt deklaracji VAT i z dniem ich dokonania organy nadpłaty te zarachowały na poczet zaległości podatkowych opisanych w postanowieniach o zarachowaniu. Nadpłaty te organy uznały, że nie mogły zostać oprocentowane, bowiem w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek do naliczenia oprocentowania wynikająca z art. 78 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu którego spór dotyczy. Wskazać należy, że strona nie wywodzi swojego żądania w przedmiocie oprocentowania nadpłat z tych przyczyn o jakich mowa w powołanym art. 78 § 3 ordynacji podatkowej, zaś argumentacja strony tożsama jest z przywołaną w sprawie nienaliczania stronie odsetek z tytułu zaległości podatkowych. Nie można bowiem podzielić stanowiska strony o czym była mowa wyżej, jakoby z winy organu nadpłata podatku wynikła dopiero z momentem dokonania przez stronę korekt deklaracji podatkowych, wykazujących nadpłaty. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej obowiązującym w okresie kiedy strona dokonała korekt deklaracji VAT tj. w 2008 r. nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem korekty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. Dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej i uchylenie tej normy spowodowało, że od dnia 1 stycznia 2009 r. nadpłata z tytułu zawyżenia podatku należnego VAT powstaje (z zastrzeżeniem nadpłaty z tytułu zaliczek na rozliczenie kwartalne) – podobnie jak to miało miejsce w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. – zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. W myśl przywołanej regulacji prawnej organy dokonały przedmiotowymi postanowieniami o zarachowaniu rozliczenia przysługującego stronie zwrotu podatku VAT. Uznały przy tym, iż należało obciążyć stronę odsetkami z tytułu zwłoki w płatności należności podatkowych oraz uznały, iż brak było podstaw prawnych do naliczania oprocentowania nadpłat (zwrotu podatku) podatku. Kwestionowanie obecnie przez stronę wysokości odsetek czy też braku naliczenia oprocentowania nadpłat nie mogło być uznane za zasadne jako, że w obrocie prawnym funkcjonują postanowienia o zarachowaniu określonych wielkości odsetek z tytułu zwłoki czy też wielkość nadpłat (bez oprocentowania), które to postanowienia o czym była mowa wyżej korzystają z domniemania ich prawidłowości. Wynika to wprost z art. 128 ordynacji podatkowej będącym wyrazem zasady trwałości ostatecznych decyzji, mającym odniesienie również do postanowień o zarachowaniu. Postanowienia o zarachowaniu o jakich mowa w sprawie mogą zostać wzruszone wyłącznie w drodze nadzwyczajnego trybu (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 797/09). Reasumując zatem skoro w obrocie prawnym funkcjonują przedmiotowe postanowienia o zarachowaniu zasadnie organy podatkowe uznały, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu wysokości odsetek z tytułu zwłoki w płatności zaległości podatkowych wynikających z tych postanowień jak i kwestionowania rozliczenia nadpłat bez oprocentowania. Jeżeli strona uważała, że wielkości odsetek zostały błędnie naliczone jak i bezzasadnie organy nie uwzględniły od nadpłaty jej oprocentowania to winna te wielkości kwestionować w postępowaniu o zarachowaniu. Mając powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić w oparciu o art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).