I SA/Wr 1486/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi B. K. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu A Sp. z o. o. za zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.398 ( trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 13 stycznia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. orzekł o odpowiedzialności B. K. – S. jako osoby trzeciej – pełniącej obowiązki członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za zaległe zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...], odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że B. K. – S. była członkiem zarządu Spółki A w okresie od [...] do [...] Spółka posiada zaległości podatkowe, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]. Z akt egzekucyjnych Spółki wynika, że egzekucja z majątku Spółki prowadzona od 2003 r. jest bezskuteczna. Z protokołów o stanie majątkowym Spółki wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, działalność gospodarczą prowadzi w dzierżawionych pomieszczeniach, korzysta ze sprzętu komputerowego na podstawie umów użyczenia, nie posiada samochodów, maszyn, urządzeń ani środków finansowych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], dotyczącego zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Organ I instancji wskazał również, że od 1998 r. spadały przychody Spółki z działalności gospodarczej i już w 1999 r. Spółka miała poważne problemy finansowe. B. K. – S. jako członek zarządu Spółki posiadała wiedzę na temat trudności ekonomicznych Spółki. Wprawdzie Spółka w dniu [...] złożyła wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r. oraz zaległości podatkowych wynikających z deklaracji PIT – 4 za styczeń, maj – grudzień 2001 r. i styczeń - maj 2002 r., to jednak decyzją z dnia [...] nr [...] umorzono postępowanie restrukturyzacyjne, gdyż Spółka nie spełniła warunków restrukturyzacji, tj. nie uregulowała opłaty restrukturyzacyjnej i posiadała bieżące zaległości podatkowe nie objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego została wydana w okresie pełnienia przez B. K. – S. funkcji członka zarządu Spółki. Pomimo negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia, Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. W odwołaniu od decyzji B. K. – S. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając wybiórczą i jednostronną analizę materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków. B. K. – S. zarzuciła również, że posiadała jedynie wycinkową wiedzę o finansach Spółki, ponieważ zajmowała się finansami związanymi z umowami budowlanymi i nie miała świadomości istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Ponadto przyczyną nie złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości była negatywna opinia prawna. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołująca się pełniła obowiązki członka zarządu Spółki A od [...] do [...], co ustalono na podstawie zeznań świadka B. R. oraz świadectwa pracy. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w dniu [...] i w dniu [...] przekształciło się w zaległość podatkową. Zobowiązanie podatkowe, a zarazem zaległość podatkowa powstały w czasie, kiedy B. K. – S. pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Bezsporne jest także to, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Świadczy o tym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...]. Odwołująca się nie wykazała okoliczności warunkujących jej zwolnienie z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie Spółki. Okoliczności tej nie stanowi to, że B. K. – S. zajmowała się w Spółce sprawami budowlanymi. Nie może też zasłaniać się brakiem świadomości istnienia zaległości podatkowych i obiektywnej możliwości ich spłaty. Każdy członek zarządu z uwagi na fachowość organu, jakim jest zarząd ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki bez względu na to, jaką funkcję pełni w zarządzie spółki. Jest to bowiem podział o charakterze wewnętrznym, który nie wywołuje żadnych skutków prawnych na zewnątrz. Nie ma on i nie może mieć żadnego wpływu na ważność lub skuteczność reprezentacji spółki, ale także na prowadzenie spraw spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że B. K. – S. uprawniona była do reprezentowania spraw Spółki łącznie z drugim członkiem zarządu lub z prokurentem. Oznacza to, że żadnych dokumentów, w tym także wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego nie mogła złożyć sama. Jednakże z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby drugi członek zarządu zablokował złożenie takich wniosków przez odwołująca się. Odwołująca się nie dążyła do złożenia takich wniosków, godząc się na zalecenia prawnika w zakresie ratowania finansów Spółki. Niezgłoszenie upadłości Spółki oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek błędnie udzielonej pomocy prawnej, nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nie można się też zgodzić, że organ podatkowy I instancji wybiórczo przeanalizował materiał dowodowy. Fakt przyjęcia za podstawę decyzji niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, popartych stosownymi dowodami, nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niewłaściwy. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zasadne jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności B. K. – S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. K. – S. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z pominięciem solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, wyrażenie błędnego poglądu prawnego odnośnie braku winy członka zarządu w odniesieniu do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego oraz orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania powstałe przed objęciem funkcji członka zarządu. Skoro art. 116 ustanawia ustawową solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, to decyzja orzekająca o odpowiedzialności musi spełniać warunki przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego, a przede wszystkim – poza określeniem zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot solidarnej odpowiedzialności – wskazywać krąg osób, które są za to zobowiązanie solidarnie odpowiedzialne. W decyzjach nie rozstrzygnięto, kto jest wraz z B. K. – S. solidarnie odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki. Brak ten uniemożliwia skarżącej zarówno ustalenie jej aktualnego zakresu odpowiedzialności – po ewentualnych wpłatach współdłużników, jak i zakresu przysługujących jej roszczeń regresowych wobec współdłużników – o ile sama uiści zaległość podatkową Spółki. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że całościową wiedzę o stanie finansowym Spółki posiadał wyłącznie prezes zarządu, natomiast wiedza pozostałych członków zarządu była fragmentaryczna. Co więcej w stosunku do Spółki wydano decyzję o restrukturyzacji części zobowiązań podatkowych, która powodowała poprawę kondycji finansowej Spółki. Skarżąca wiedziała o tej decyzji, jednakże nie posiadała wiedzy o sposobie realizacji przez Spółkę obowiązku uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej. Skoro zatem skarżąca nie posiadała pełnej wiedzy o stanie zobowiązań Spółki, a ponadto nie była uprawniona do samodzielnego działania w imieniu Spółki, to nie można przypisać jej winy za nie złożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zarzuciła również, że zobowiązania podatkowe w zakresie zaliczek na podatek dochodowy powstawały w poszczególnych miesiącach 2001 r., lecz za te zobowiązania skarżąca odpowiadać nie może, jako że objęła funkcję członka zarządu dopiero 15 stycznia 2002 r. Skarżąca mogłaby ponosić odpowiedzialność jedynie za różnicę pomiędzy sumą zaliczek a całą należnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Skarżąca nie miała bowiem wpływu ani na powstanie należności z tytułu zaliczek, ani na ich uiszczenie przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2007 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów na okoliczność restrukturyzacji zaległości podatkowych Spółki, akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1262-1264 na okoliczność uchylenia decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności E. P., członka zarządu Spółki A oraz dowodu z odpisu umowy zbycia udziałów z dnia [...] na okoliczność funkcjonowania Spółki do końca 2006 r. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy nie wyczerpał wszelkich możliwości egzekucyjnych, bowiem nie objęto egzekucją wszystkich składników majątkowych Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu Spółki A za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Z uwagi na nowelizacji z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 Ordynacji podatkowej, natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( ... ) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości ( postępowanie układowe ) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje jedynie te zaległości podatkowe spółki, które wynikają ze zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest bowiem ich ekonomiczny związek ze spółką, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku spółki. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 21 § 1 przewidują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pierwszy z tych sposobów sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyna przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa ( L. Etel w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 175 ). W podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest powstanie zobowiązania poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, tj. osiągnięcie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy powstaje więc 1 stycznia 2002 r. W niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki A od 15 stycznia 2002 r. W związku z powyższym skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. naruszył art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, określający zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Należy również wskazać, że organ podatkowy II instancji błędnie wskazał na str. 3 zaskarżonej decyzji, że "przedmiotowe zobowiązanie powstało dnia 31 marca 2002 r. i to pomimo uznania przez ten organ, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. powstało 1 stycznia 2003 r. – str. 3 decyzji z dnia [...] nr [...]. Wobec uznania przez Sąd, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., ocena pozostałych zarzutów skarżącej jest niecelowa w niniejszym postępowaniu. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy. Zwrot kosztów postępowania objął koszty wpisu sądowego, koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.