I SA/Wr 1487/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postepowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 19 listopada 2012 r. o nr [...], ustalające J.Z. (Stronie, Skarżącej), koszty postępowania w kwocie 246 zł w sprawie podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po zmarłym S.D. Jak wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia Repertorium A nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. spadek po zmarłym w dniu 17 września 1989 r. S.D. na podstawie ustawy odziedziczyli wprost: żona H.M.D. i dzieci: P.A.D. i J.E.Z. po 1/3 części każde z nich. Skarżąca zgłosiła do opodatkowania udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Wartość rynkową udziału spadkobierczyni – według stanu istniejącego w dniu powstania obowiązku podatkowego, określono w wysokości 5.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. wezwał Stronę do złożenia korekty zeznania podatkowego o nabyciu majątku, a w szczególności do podania wartości tego udziału w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 23 kwietnia 2010 r. W odpowiedzi Strona oświadczyła, że wartość nabytych praw majątkowych po zmarłym w dniu przyjęcia spadku jest prawidłowa, a różnica jaką stanowi wartość nieruchomości w chwili nabycia praw i jej wartością rynkową w dniu 23 kwietnia 2010 r. wynika z faktu dokonania przez spadkobierców nakładów na tę nieruchomość. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.F. weryfikując wartość przedmiotu spadku wskazaną w zeznaniu uznał, że określona w zeznaniu wartość masy spadkowej odbiega od cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, iż Strona nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nabytych praw i nie podała także innej wartości aniżeli w zeznaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Biegła w sporządzonym operacie szacunkowym określiła wartość przedmiotu spadku na kwotę 86.500 zł. Wynagrodzenie biegłego, zgodnie z przedłożoną fakturą, wyniosło 492 zł (400 zł netto + podatek vat 23%). Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. uwzględniając opinię rzeczoznawcy majątkowego, decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 122,00 zł. Ponieważ określona przez biegłego wartość rynkowa przedmiotu spadku przyjęta w decyzji ustalającej podatek przekroczyła o 33% wartość wskazaną przez Stronę w zeznaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.F. postanowieniem nr [...] z dnia 19 listopada 2012 r. ustalił Stronie koszty postępowania w kwocie 246 zł. W zażaleniu na to postanowienie Strona podniosła, iż sporządzająca opinię nie jest biegłą, a jedynie rzeczoznawcą majątkowym. Bezprawne jest, zatem przyznanie wynagrodzenia za sporządzenie operatu z powołaniem się na przepisy dotyczące opinii biegłego. Strona zarzuciła, że status biegłego posiada jedynie taka osoba, która została wpisana na listę biegłych, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego W.F. we Wrocławiu nie powołuje biegłych, ani też nie prowadzi listy biegłych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wywodził, że art. 8 ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) przewidział szczególny tryb postępowania w przypadku, gdy podana przez nabywcę wartość nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, ich wartości rynkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Z uwagi na fakt, iż Strona nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nabytych praw i nie podała także innej wartości aniżeli w zeznaniu, organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Organ odwoławczy wskazał, że biegłym, zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. póz. 749 z późn. zm.) jest osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. nr 102 poz. 651 ze zm.) - jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi. Rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości - art. 174 ust. 2. W tej sprawie postanowienie obciążające Stronę kosztami postępowania (wyceny biegłego) jest konsekwencją określenia przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego, podstawy opodatkowania stanowiącej wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Organ wskazał, że do określenia wynagrodzenia biegłego stosuje się, zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Przytaczając brzmienie tych przepisów oraz przedłożoną przez biegłego szczegółową analizę kosztów wyceny nieruchomości, organ uznał, że wynagrodzenie należne biegłej odpowiada jej nakładowi pracy oraz kosztom wykonania operatu. Podkreślił przy tym, że biegła w fakturze VAT wykazała koszt wyceny w wysokości niższej, niż przedstawiony w zestawieniu, tj. w wysokości 400 zł. Do powyższej wartości doliczono należny podatek VAT według obowiązującej stawki 23%. W związku z tym koszty opinii biegłego zostały ustalone w łącznej wysokości 492 zł - za jeden operat. Jednocześnie organ wskazał, że kwestie dotyczące prawidłowości sporządzenia operatu podlegały ocenie w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 19 listopada 2012r. o nr [...], ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 122,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podnosząc w uzasadnieniu zarzuty dotyczące nieprawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa". W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wydane przez organy podatkowe postanowienie dotyczące kosztów postępowania odpowiada prawu. Sąd w rozpoznawanej sprawie badał wyłącznie zagadnienie dotyczące prawidłowości postępowania organu w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Sąd będąc związany zakresem orzekania nie mógł odnieść się do wskazywanych przez Skarżącą zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, a w szczególności w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, jak też innych aspektów związanych z wymiarem tego podatku. Podnieść także należy, iż kwestia obciążenia strony kosztami biegłego w przypadku procedury podwyższania wartości rynkowej w podatku od spadków i darowizn, nie jest sprawą uznaniową organu podatkowego, zasada ta bowiem wynika z jednoznacznych regulacji prawnych. Koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzoną opinię, generalnie reguluje Rozdział 23 Ordynacji podatkowej w przepisach od art. 264 do art. 271. Stosownie do dyspozycji art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Procedura ustalenia wartości rynkowej została określona w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 ustawy wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, w oparciu o art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych, przy czym jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca ostatecznie nie wyraziła zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość rynkową, stojąc na stanowisku, że podana przez nią wartość nabytej w drodze dziedziczenia części nieruchomości odpowiada jej wartości rynkowej. Wartość zaproponowana przez organ podatkowy pierwszej instancji określona została zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca przewidując możliwość sporu w zakresie wyceny obarczonej błędem, stworzył procedurę, w której wyceny dokonuje rzeczoznawca majątkowy posiadający odpowiednią wiedzę i uprawnienia w przedmiocie wyceny nieruchomości. Z uwagi na to, iż wartość ustalona przez rzeczoznawcę przekroczyła o 33% wartość podaną przez Skarżącą, jest ona zobowiązana do poniesienia kosztów wyceny przedmiotu spadku. W związku z powyższym, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacji podatkowej koszty postępowania, do których zaliczają się koszty opinii biegłego obciążają Stronę, ponieważ wynikają one z ustalenia wartości przedmiotu dziedziczenia przewidzianego w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać przy tym należy, że "W art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba, że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. Niewątpliwie rzeczoznawca majątkowy posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie wyceny nieruchomości." (wyrok WSA w Gdańsku z 31.10.2012 r. sygn. akt I SA/Gd 630/12 LEX nr 1247446). Pogląd ten podziela także Sąd w niniejszym składzie. Odnosząc się do wysokości kwoty stanowiącej koszt postępowania podnieść należy, iż z akt sprawy wynika, iż rzeczoznawca majątkowy dokonująca wyceny jest osobą fizyczną prowadzącą działalność w zakresie sporządzania wycen nieruchomości i legitymuje się uprawnieniami w tym zakresie. Biegła jest wpisana na wojewódzkiej liście rzeczoznawców majątkowych. Za wykonanie przedmiotowej wyceny biegła wystawiła organowi podatkowemu fakturę w kwocie 400 zł netto za jedną wycenę. Faktura ta była podstawą do wydania postanowienia ustalającego koszty postępowania w wysokości ½ wynagrodzenia biegłego z uwagi na dwóch spadkobierców, w stosunku do których prowadzono postępowanie podatkowe. Podnieść także należy, iż w postępowaniu wywołanym skargą na postanowienie o kosztach postępowania Sąd nie ma możliwości zajmowania się merytoryczną oceną opinii biegłego. Takie zarzuty i ich ocena mogła mieć miejsce jedynie w trybie odwoławczym od decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. W niniejszym postępowaniu, tak jak już było wskazywane powyższej, Sąd badał wyłącznie zagadnienie czy istnieje podstawa faktyczna i prawna do obciążenia Stronę kosztami postępowania oraz czy kwota wskazana w fakturze wystawionej przez biegłego odpowiada wysokości ustalonych kosztów postępowania. Wobec uznania, iż rozstrzygnięcie dotyczące kosztów postępowania, stanowiących wynagrodzenie przysługujące biegłemu, są zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.