I SA/Wr 1489/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postepowania w sprawie podatku od spadków i darowizn: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] listopada 2012 r. ustalające P. D. koszty postępowania w kwocie 246 zł w sprawie podatku od spadków i darowizn, z tytułu spadku po zmarłym S. D.. Jak wynikało z akt sprawy skarżący wraz z drugim spadkodawcą złożył zeznanie podatkowe, deklarując nabycie udziału w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. [...] [...] we W.. Jej wartość na dzień powstania obowiązku podatkowego strona określiła na kwotę 5.000 zł. Dodatkowo skarżący przedstawił operat szacunkowy nabytej nieruchomości, opisujący stan nieruchomości i jej wartość (16.689.000 st. złotych, po denominacji 1.668,90 zł) na dzień [...] września 1989 r. (śmierci spadkodawcy). Organ podatkowy wezwał stronę do skorygowania wielkości i wartości nabytego udziału w nieruchomości. W odpowiedzi skarżący stwierdził, że zadeklarowana wartość jest prawidłowa. Organ podatkowy dokonał porównania wskazanej przez stronę wartości z cenami rynkowymi nieruchomości stwierdzając istotne rozbieżności. Ustalona w ten sposób wartość udziału strony wynosiła 76.622 zł, w tym w nieruchomości 48.999 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Wobec stwierdzonej różnicy postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. skarżący został wezwany do podwyższenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości, poinformowano go także o wycenie dokonanej przez organ podatkowy. Odpowiadając na wezwanie strona wskazał, że nie kwestionuje potrzeby podwyższenia wartości nieruchomości, negując jednocześnie sposób jej ustalenia. Zastrzeżenia skarżącego budziła lokalizacja przyjętych do porównania nieruchomości oraz tytuł prawny do gruntu, na którym je posadowiono (własność, a nie użytkowanie wieczyste jak w przypadku spornej nieruchomości), wskazywała też na stan techniczny nieruchomości. Uznając, że strona nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nabytych praw i nie podała innej kwoty organ podatkowy powołał biegłego, celem ustalenia wartości nieruchomości i udziału skarżącego. W operacie szacunkowym z dnia [...] marca 2012 r. powołany przez organ podatkowy biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową nieruchomości na dzień [...] kwietnia 2010 r. (powstania obowiązku podatkowego) w kwocie 346.000 zł, w tym udział strony w ¼ nieruchomości (wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych) w wartości 86.500 zł (zaś samej nieruchomości 41.100 zł). Do operatu rzeczoznawca dołączył fakturę za wykonane dwie usługi wyceny nieruchomości, w której cena jednostkowa wynosiła 400 zł (netto), a zatem łączna kwota wynagrodzenia to 800 zł (netto) i 948 zł (brutto). Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po zmarłym S. D. w kwocie 754 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął wartości wynikające z operatu szacunkowego, sporządzonego przez powołanego w sprawie biegłego. Ponieważ określona przez biegłego wartość nieruchomości (oraz udziału skarżącego) przekroczyła o 33% wartość zeznaną przez stronę, powołanym na wstępie postanowieniem organ I instancji ustalił stronie wysokość kosztów postępowania w kwocie 264 zł. Koszty obejmowały sporządzenie operatu szacunkowego i miały być przez stronę zapłacone w terminie 14 dni od dnia doręczania postanowienia ustalającego koszty. W zażaleniu strona negowała poprawność wydanego postanowienia przez przyznanie kosztów rzeczoznawcy uznając go za biegłego bez wskazania podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zażalenie, podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji. Powołując się na przepis art. 265 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 – dalej O.p.) oraz przepisy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wywiódł z nich podstawę obciążenia stronę kosztami postępowania, wobec dysproporcji między wartością nieruchomości ustaloną przez organ podatkowy a zeznaną przez stronę. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał na art. 197 O.p. stwierdzający, że biegłym jest osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Powołał się też na art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.- powoływana dalej jako u.g.n.) stanowiący, że wartość nieruchomości określają rzeczoznawcy majątkowi. Status ten posiadają osoby fizyczne dysponujące uprawnieniami zawodowymi w zakresie szacowania nieruchomości (art. 174 u.g.n.). Powołana przez organ podatkowy jako biegły D. M. posiadała uprawnienia biegłego rzeczoznawcy, co potwierdza poprawność działania organu podatkowego w zakresie powołania jej do sporządzenia opinii niezbędnej dla prowadzonego postępowania. W dalszej kolejności odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podatkowy wskazał, że wysokość ustalanych kosztów – wobec braku odrębnych regulacji prawnych – winna być ustalana na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445) i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 110, poz. 1255). Powołując się na ich treść organ odwoławczy wyliczył wartość kwoty bazowej celem ustalenia kosztów sporządzenia opinii oraz wskazał na dane istotne przy wyliczaniu ww. wynagrodzenia – ujętego w przepisach w przedziale kwotowym. W dalszej części wskazał, że faktura wystawiona przez biegłą nie zawierała dodatkowych elementów wyliczenia wykazanej w niej kwoty. Wezwano zatem biegłą do przedstawienia sposobu wyliczenia wynagrodzenia. W odpowiedzi na to wezwanie biegła przedstawiła szczegółową analizę ustalenia kosztów sporządzenia dwóch operatów, szacując je na kwotę 1.010 zł z czego na jeden operat przypadała kwota 505 zł. Odnosząc się do tych wartości organ podatkowy wskazał, że zasadnym jest przyjęcie równej wartości obu operatów, dotyczą one bowiem tej samej nieruchomości i wykonywane były równolegle. Zważywszy jednak, że biegła w przedłożonej fakturze wykazała koszt jednostkowy operatu na kwotę niższą – 492 zł (brutto) tą wartość przyjął ostatecznie organ podatkowy jako podstawę ustalenia kosztów postępowania. Uznając, że sporządzony operat szacunkowy dotyczy postępowań prowadzonych wobec strony i drugiego ze spadkobierców, obciążył stronę powołową kosztu sporządzenia ww. dowodu tj. wartością 246 zł. W skardze strona nie negowała samej zasady obciążenia jej kosztami postępowania. Domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji podważała poprawność przyjętych przez biegłego ustaleń, dotyczących stanu nieruchomości na dzień [...] września 1989 r. W uzasadnieniu opisała szczegóły dotyczące stanu w jakiej znajdowała się nieruchomość w ww. dniu, stwierdzając, że błędne ustalenia w tym zakresie wpłynęły na wartość nieruchomości. Zarzucała też nieprawidłowe ustalenie, że H. i S. D. byli właścicielami lokalu o pow. [...] m², podczas gdy ich udział w własności tego lokalu wynosił ½ a zatem, [...] m². Błędy w zakresie przyjęcia powierzchni i stanu ww. lokalu doprowadziły do zawyżenia podstawy opodatkowania i podatku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270. – w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" – art. 146 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wydane przez organy podatkowe postanowienie dotyczące kosztów postępowania odpowiada prawu. Na wstępie odnotowania wymaga, że przedmiotem oceny jest wyłącznie zagadnienie dotyczące prawidłowości postępowania organu podatkowego w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Będąc związanym zakresem orzekania Sąd nie mógł odnieść się do wskazywanych przez skarżącego zarzutów podnoszących kwestie dotyczące postępowania prowadzonego w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, a w szczególności ustalania podstawy opodatkowania, jak też innych aspektów związanych z wymiarem tego podatku. Podnieść także należy, iż kwestia obciążenia stronę kosztami biegłego w przypadku procedury podwyższania wartości rynkowej w podatku od spadków i darowizn, nie jest sprawą uznaniową organu podatkowego, zasada ta bowiem wynika z jednoznacznych regulacji prawnych. Koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzoną opinię, generalnie reguluje Rozdział 23 Ordynacji podatkowej w przepisach od art. 264 do art. 271. Stosownie do dyspozycji art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Procedura ustalenia wartości rynkowej została określona w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 ustawy wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, w oparciu o art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych, przy czym jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Z akt sprawy wynika, iż skarżący ostatecznie nie wyraził zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość rynkową, stojąc na stanowisku, że podana przez niego wartość nabytej w drodze dziedziczenia części nieruchomości odpowiada jej wartości rynkowej. Wartość zaproponowana przez organ podatkowy pierwszej instancji określona została zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca przewidując możliwość sporu w zakresie wyceny obarczonej błędem, stworzył procedurę, w której wyceny dokonuje rzeczoznawca majątkowy posiadający odpowiednią wiedzę i uprawnienia w przedmiocie wyceny nieruchomości. Z uwagi na to, iż wartość ustalona przez rzeczoznawcę przekroczyła o 33% wartość podaną przez skarżącego, jest on zobowiązany do poniesienia kosztów wyceny przedmiotu spadku. W związku z powyższym, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. koszty postępowania, do których zaliczają się koszty opinii biegłego obciążają Stronę, ponieważ wynikają one z ustalenia wartości przedmiotu dziedziczenia przewidzianego w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać przy tym należy, że "W art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba, że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. Niewątpliwie rzeczoznawca majątkowy posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie wyceny nieruchomości." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 października 2012 r sygn. akt I SA/Gd 630/12 LEX nr 1247446). Pogląd ten podziela także Sąd w niniejszym składzie. Odnosząc się do wysokości kwoty stanowiącej koszt postępowania podnieść należy, iż z akt sprawy wynika, iż rzeczoznawca majątkowy dokonująca wyceny jest osobą fizyczną prowadzącą działalność w zakresie sporządzania wycen nieruchomości i legitymuje się uprawnieniami w tym zakresie. Biegła jest wpisana na wojewódzkiej liście rzeczoznawców majątkowych. Za wykonanie przedmiotowej wyceny biegła wystawiła organowi podatkowemu fakturę w kwocie 400 zł netto za jedną wycenę. Faktura ta była podstawą do wydania postanowienia ustalającego koszty postępowania w wysokości ½ wynagrodzenia biegłego- proporcjonalnie do udziału Skarżącego w nabytym spadku. Podnieść także należy, iż w postępowaniu wywołanym skargą na postanowienie o kosztach postępowania Sąd nie ma możliwości zajmowania się merytoryczną oceną opinii biegłego. Takie zarzuty i ich ocena mogła mieć miejsce jedynie w trybie odwoławczym od decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. W niniejszym postępowaniu, tak jak już było wskazywane powyższej, Sąd badał wyłącznie zagadnienie czy istnieje podstawa faktyczna i prawna do obciążenia Stronę kosztami postępowania oraz czy kwota wskazana w fakturze wystawionej przez biegłego odpowiada wysokości ustalonych kosztów postępowania. Wobec uznania, iż rozstrzygnięcie dotyczące kosztów postępowania, stanowiących wynagrodzenie przysługujące biegłemu, są zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji