I SA/Wr 1491/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek,, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...]09.2016 r, utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...].05.2016 r. nr [...] dla A (dalej: Strona, Skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Z akt sprawy wynika, iż w stosunku do Skarżącego wszczęte zostało z urzędu postępowanie kontrolne w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. W badanym okresie źródłem przychodu pana M. K. była pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą A . Głównym przedmiotem działalności gospodarczej firmy była hurtowa i detaliczna sprzedaż oleju napędowego na stacji paliw położonej w K. oraz sprzedaż usług gastronomicznych w B w J. . Odbiorcami towarów i usług były głównie podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne. Organ I instancji dokonał szczegółowego sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży realizowanych przez Skarżącego. Ustalono m.in., że okresie od czerwca do grudnia 2013 roku dostawcami paliwa do Strony były firmy: - C - D - E - F , W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wykazano, iż transakcje zakupu od podmiotów C Sp. z o.o. oraz F miały faktycznie miejsce i nie budzą zastrzeżeń. Niemniej jednak w przypadku spółki C Sp. z o.o. zakwestionowano część faktur wystawionych dla Skarżącego, zaewidencjonowanych oraz rozliczonych przez Stronę, gdyż brak jest w dokumentacji Strony faktury nr [...] i [...], natomiast wobec 4 faktur wymienionych w tabeli na str. 69 decyzji stwierdzono brak przechowywania w dokumentacji Strony oryginałów tych dokumentów. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że zakupiony przez Skarżącego olej napędowy służący dalszej odsprzedaży przechowywany był w podziemnych zbiornikach znajdujących się na stacji paliw w K. , przy ul. [...]wynajmowanej od spółki G , będącej własnością D. K. (żona Strony). Wg wyjaśnień pana M. K. a na stacji paliw znajdowały się trzy zbiorniki: dwa na olej napędowy o pojemności 10.000 litrów każdy i jeden na benzynę o pojemności 5.000 litrów. Oprócz zbiorników znajdujących się w K. Skarżący wynajmował zbiornik na paliwo o pojemności ok. 30.000 litrów, położony w B. , przy czym paliwo w tym zbiorniku, wg wyjaśnień pana M. K. , przechowywane było rzadko. Ustalono także, że Skarżący pismem z dnia 30.09.2013r. rozwiązał w trybie natychmiastowym, bez podania przyczyny, z dniem 1.10.2013 r. umowę dzierżawy zbiornika o nr ewidencyjnym nr 2 o poj. 50.000 litrów. W toku postępowania M. K. wyjaśnił, że jego firma posiadała autocysternę V. , nr rej. [...], o pojemności cysterny 12.000 litrów. Zatem wobec powyższego ustalono, iż w okresie od czerwca do września 2013 r. firma Skarżącego mogła jednorazowo przechowywać olej napędowy w łącznej ilości 70.000 litrów (20.000 litrów: zbiorniki na stacji w K. + 50.000 litrów zbiornik w B. ). Natomiast od października 2013 r. jedynym miejscem do przechowywania paliwa były dwa podziemne zbiorniki o pojemności 10.000 litrów (każdy) usytuowane na stacji paliw w K. . Tym samym w miesiącach od października do grudnia 2013r. Skarzacy mógł przechowywać 20.000 litrów oleju napędowego. Wprawdzie pan M. K. nie wymienił autocysterny (marki V. o pojemności 12.000 litrów) jako miejsca magazynowania paliwa, niemniej jednak przy założeniu, że cysterna była wykorzystywana jako "magazyn paliwa", możliwym jest uznanie, iż w okresie od września do grudnia 2013 r. Skrzący mógł jednorazowo przechowywać maksymalnie 32.000 litrów paliwa. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym przesłuchania świadków, informacje pozyskane od innych organów podatkowych, skarbowych i celnych, dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. i CBŚP Wydział w P. dały organowi I instancji podstawę do stwierdzenia, że główną przyczyną stwierdzonych nieprawidłowości było dokonanie przez Skarżącego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma E Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. Ponadto Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o., których oryginałów firma Skarżącego nie przechowywała w dokumentacji podatkowej, jak i z faktur, których brak jest w dokumentacji Sakrzącego. Organ I instancji, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poa. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego uznając ww. transakcje kupna-sprzedaży od E Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. za czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W świetle ww. przepisów oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że poszczególne faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez E Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane. Organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, że nie miała świadomości co do braku rzetelności przeprowadzonych transakcji, stwierdzając że obszernie zebrany materiał dowodowy poparty zeznaniami świadków dał podstawę do uznania, iż Strona wiedziała o prawdziwym celu zafakturowanych transakcji oraz nieprawidłowości w handlu olejem napędowym. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji w dniu 06.05.2016 r. wydał decyzję nr [...] określającą: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc: lipiec 2013 roku w wysokości 11.973,00 zł oraz sierpień 2013 roku w wysokości 33.816,00 zł; - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc: wrzesień 2013 roku w wysokości. 3.803,00 zł, październik 2013 roku w wysokości 66.377,00 zł, listopad 2013 roku w wysokości 77.993,00 zł, grudzień 2013 roku w wysokości 69.747,00 zł W wyniku wszczętego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu 16.09.2016 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. . Organ odwoławczy rozpoznając przedmiotową sprawę dokonał ponownie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie dopatrzył się podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z pełnym poszanowaniem przepisów prawa, a przedstawione w aktach sprawy materiały wskazują, iż Strona nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu tytułem nabycia oleju napędowego od E Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. jako dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. W związku z czym Stronie, która świadomie ujęła w prowadzonych rejestrach zakupu i deklaracjach podatkowych nieprawidłowe faktury nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na mocy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z uwagi na okoliczności sprawy, z których wynika, że podatnik ten nie mógł dokonać faktycznego zakupu towaru od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu (czynności nie zostały dokonane) stwierdzić – zdaniem organu odwoławczego - należało, iż Strona zawyżyła wartość podatku naliczonego. Ponadto za prawidłowe uznał organ odwoławczy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z n.w. faktur wystawionych przez C Sp. z o.o., w stosunku do których stwierdzono: - brak faktur w dokumentacji Skarżącego - dotyczy to faktur o numerach [...] rozliczonych przez Stronę w lipca 2013 r. na łączną kwotę podatku naliczonego 24.598,50 zł; - brak w dokumentacji Skarżącego oryginałów faktur o numerach: [...], [...]. [...], [...] wystawionych we wrześniu 2013 r. na łączną kwotę 192.386.15 zł brutto, podatek VAT 35.974,65 zł. Były to faktury VAT mające dokumentować nabycie oleju napędowego od spółki C , które różnią się szatą graficzną od pozostałych faktur wystawionych przez tą spółkę. Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący wywodził, iż zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem m.in.: - Art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art.29.ust. 1, art.41 ust 1, ust. 2 i 2a, art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; - Art. 120, art 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Op.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie przeprowadzenie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i nie uwzględnienie powstałych wątpliwości na korzyść Strony skarżącej, błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie dokonał zakupu paliwa od wskazanych firm; - Art. 125 § 1 Op. poprzez nie zastosowanie wnikliwego działania organu; - Art. 144 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak doręczenia pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co powoduje, że inna forma doręczenia niż wskazana w tym przepisie nie wywołuje skutków prawnych; - Art. 180 §1 Op. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie powodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Strony skarżącej, jego dokumentom i ewidencjom księgowym; - Art. 190 Op. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że Strona skarżąca nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów; - Art. 191 Op. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny oraz uznanie za udowodnione, że Strona skarżąca nie dokonała zakupu od wskazanych firm, których działanie firmowały inne firmy lub osoby, o czym ona nie mogła wiedzieć; - Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie mógł dokonać należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom, tj. dokumentom Strony skarżącej nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w tym art. 5 ust 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1, ust.4, art.29 ust. 1, art.41 ust. 1, ust.2 i 2a, art.86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust.3 ustawy o VAT; - Art. 233 § 1 pkt 1 O.p poprzez zastosowanie tego przepisu; - Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art.87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; - Art. 168 lit. a Dyrektywy Rady VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z dnia 11 grudnia 2006 r.) w związku z art . 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W uzasadnieniu skargi Strona wskazuje, iż organ podatkowy nie może pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonał należytej staranności kupieckiej i działał w dobrej wierze względem swoich kontrahentów. Strona wskazała, iż zamawiała przedmiotowe paliwo a firmy E Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. je dostarczały. Organ nie wykazał żadnych dowodów, które stwierdzałyby, że Strona skarżąca dokonując zakupu paliw i jego dostawy nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności kupieckiej. Ponadto Strona skarżąca, powołując się na zapisy art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy (obecnie art. 167 i 168 Dyrektywy 112) stwierdziła, że spełniła wszystkie elementy determinujące jego zastosowanie. W przedmiotowej sprawie nastąpiło faktyczne wykorzystanie zakupionych towarów na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży zakupionych towarów, co świadczy bezspornie o fakcie dostawy tych towarów. Zatem, zdaniem Strony skarżącej, opierając się na orzecznictwie TSUE i cytowanych wyżej normach prawnych Dyrektywy należało stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów nawet wtedy, gdy faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący lub gdy nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, bez wykazania, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do organów podatkowych, a co nie zostało ustalone przez te organy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: 1. przekazanie do wiadomości Stronie Skarżącej odpowiedzi na skargę udzieloną sądowi, 2. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i 17 zł od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy, jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić Stronie w postępowaniu podatkowym. Spór dotyczy zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez spółkę D sp. z o.o. z/s we W. oraz E Sp. z o.o. W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawę do wyprowadzenia opisanych w zaskarżonej decyzji wniosków. Na wstępie wskazać trzeba na powoływany przez organy podatkowe przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdzający, że: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (który zajmował się wykładnią przepisu zawierającego tę zasadę) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Przy czym w zakresie przedmiotowym omawianej regulacji (w pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane") mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak również przypadki gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem sytuację, która zaistniała w spornej sprawie. W tym miejscu wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest teza, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16, orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, pozwalała na uznanie przez organy podatkowe, że posiadane przez Skarżącego faktury zakupu oleju napędowego od wymienionych w decyzjach firm dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś pomiędzy stronami wskazanymi na spornych fakturach nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem. Zatem organy w okolicznościach faktycznych sprawy nie naruszyły norm przewidzianych w ww. przepisach pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stan faktyczny sprawy oraz ustalenia organów co do braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Przedmiotowy materiał nie pozwala na stwierdzenie, w jakich okolicznościach powstały faktury, wystawione pod ww. firmami, kto je podpisał i w jaki sposób firma Skarżącego weszła w ich posiadanie. W toku postępowania stwierdzono, że figurujący na fakturach jako sprzedawca: E Sp. z o.o., której wspólnikiem i prezesem zarządu był pan F. K. oraz D Sp. z o.o., której wspólnikiem i prezesem zarządu był pan G. Z., nie dokonywały sprzedaży na rzecz Skarżącego. Wymienione osoby, tj. pan F. K. i G. Z. zaprzeczyły jakoby wystawiały i podpisywały w 2013 r. faktury wystawione pod ww. firmami dla Skarżącego Podstawą takiego stwierdzenia były zeznania złożone w charakterze świadka przez ww. osoby oraz materiały zgromadzone i przekazane do postępowania przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Centralne Biuro Śledcze Policji Wydziału w E. Zarządu w O.. Nadmienić należy, iż panowie F. K. i G. Z. zakupili odpowiednio spółkę E i Spółkę D na prośbę osób trzecich. Żadna ze spółek nie posiadała dokumentacji podatkowej za 2013 rok., przez co w spółkach nie przeprowadzono czynności sprawdzających. Żadna ze spółek pod adresem siedziby spółki zgłoszonym w organach podatkowych oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym, faktycznie tej działalności tam nie prowadziła. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów i dowodów zgromadzonych w sprawie, firma E Sp. z o.o. zarządzana była przez tzw. "słupa" i posłużyła innym osobom do legalizowania towaru - oleju smarowego zakupionego przez H ze składu podatkowego i wprowadzanego do obrotu (bez opłaconej akcyzy i podatku VAT) na terenie Polski z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż. Z kolei D sp. z o.o. to również podmiot zarządzany przez bliżej nieokreślone osoby, zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzał do obiegu w okresie od października do grudnia 2013 roku faktury sprzedaży VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.. Pan G. Z. nie miał wiedzy na temat tego, co dzieje się w firmie D sp. z o.o., w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą D . Rola pana G. a Z. sprowadzała się jedynie do wyrażenia zgody, za wynagrodzeniem w kwocie 10.000 zł, do zakupu na swoje imię i nazwisko firmy D , podpisania dokumentów rejestracyjnych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz umowy najmu lokalu we W.. Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom skargi, znacząco odbiegają od realiów rynkowych zakładania spółek i prowadzenia działalności gospodarczej oraz dowodzą, że przez ww. podmioty nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza, a jedynie wykonywane były czynności mające taką działalność pozorować. W tym zakresie prawidłowe są wnioski organów podatkowych odmawiające Stronie odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figurują firmy E oraz D . Sąd podziela także stanowisko organów, iż Skarżący nie nabył paliwa w takich ilościach i w takich terminach, jak wynika to z posiadanych przez kontrolowaną jednostkę faktur zakupu. Skarżący nie miał bowiem możliwości przechowywania tak dużej ilości paliwa na stacji paliw w K. , a nie dysponował żadnymi innymi miejscami, w których mógłby przechowywać zakupione paliwo. Wyniki analizy danych o zakupach i sprzedaży oleju napędowego oraz stanu zapasu na poszczególne dni stanowią potwierdzenie tego, że Strona nie dokonała zakupów oleju napędowego w ilościach i terminach, wynikających z faktur wystawionych pod firmami E i D . Ponownie odwołując się do orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać trzeba, iż wielokrotnie przypominał on, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest orzeczenie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło), w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13). Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna. Przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Jak zatem wynika z ww. orzeczeń TSUE państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, wówczas oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za słuszne uznać trzeba ustalenia i wnioski organów podatkowych negujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zasadnie w tym aspekcie organ podatkowy wskazuje, że Skarżący mógł posiadać wiedzę o tym, że podmioty będące jego dostawcami nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej. Słusznie w tym zakresie odwołuje się do sprzeczności zeznań |Strony tak co do sposobu nawiązania współpracy, jak i jej przebiegu, co szczegółowo opisały organy podatkowe obu instancji w treści wydanych decyzji. Jakkolwiek rację ma Skarżący, że przepisy prawa nie nakładają na nabywcę obowiązku prowadzenia szczegółowych ustaleń dotyczących działalności kontrahenta, to jednak zasady wyprowadzone na podstawie powołanych orzeczeń TSUE wskazują, że prawo do odliczenia może być ograniczone w sytuacji uczestnictwa w transakcjach oszukańczych., co wymaga badania dobrej wiary uczestników tych zdarzeń. W związku z tym w interesie podatnika jest podjęcie takich czynności, które potwierdzą istnienie dobrej wiary, co dotyczy nie tylko statusu kontrahenta, ale i okoliczności w jakich dochodzi do zawarcia transakcji. Zwłaszcza jeśli przedmiot obrotu dotyczy towarów wrażliwych. Wykonując działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi podatnik winien wykazać się większą niż zwykle dociekliwością w zakresie wiedzy o kontrahentach. Tymczasem, jak wskazuje sam Skarżący, nie podjął on żadnych kroków w tym celu, pomijając kwestie ustalenia czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, brak wizyty w siedzibie kontrahenta, uwagę zwraca też sposób rozliczeń – gotówkowy przy D , zaś z tytułu dostaw od E zapłata dokonywana na rachunek innego podmiotu (H ), brak pozyskiwania istotnych w tej branży dokumentów - badań jakości paliwa, brak wiedzy o źródłach jego pochodzenia, brak zainteresowania, czy firmy mają koncesje na obrót paliwami. Odwołując się do tez TSUE ograniczających konieczność szczegółowych badań kontrahenta w kontekście istnienia tzw. dobrej wiary należy podkreślić, że zarówno TSUE jak i sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że badanie tej przesłanki musi być zindywidualizowane. Wystąpienie bądź brak pewnych okoliczności wykluczających zarzut braku dobrej wiary w jednej sprawie nie musi skutkować takimi samymi rezultatami na gruncie innych stanów faktycznych. W tej sprawie, w opinii Sądu, ważąca jest okoliczność dotycząca samych spółek E sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., podważająca faktyczne prowadzenie przez nie działalności gospodarczej, co niewątpliwe nie było trudne do zweryfikowania, brak jakichkolwiek środków niezbędnych do prowadzenia działalności, a także okoliczności współpracy, zasady rozliczenia, brak dbałości Strony o jakość i źródło dostarczanych towarów. Fakty te dają podstawy do uznania słuszności tezy o braku po stronie Skarżącego dobrej wiary, uzasadniającej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Mając na uwadze przywołane fakty jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego. Jak wskazano brak podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 112, podobnie jak pozostałych wskazywanych w skardze przepisów tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Nie podziela także Sąd zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym wskazywanego w treści skargi. Przeprowadzone postępowanie odpowiadało wymogom prawa i zapewniało stronie czynny udział. Fakt ujęcia w materiale dowodowym dokumentów dotyczących innych podmiotów, uzasadnia treść art. 180 O.p., zaś Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Uwagę zwraca przy tym fakt, że istotne dla sprawy okoliczności (a dotyczące dobrej wiary Skarżącego) wywiedziono z wyjaśnień samego Skarżącego. Na wynik sprawy nie wpływa ewentualne naruszenie art. 125 O.p., okoliczności związane z opieszałym działaniem organów podatkowych mogą być zwalczane w innych trybach. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 144 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak doręczenia pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co powoduje, że inna forma doręczenia niż wskazana w tym przepisie nie wywołuje skutków prawnych, wskazać należy, że z akt sprawy - k. 914, wynika, że pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego - doradcy podatkowemu M. S. do reprezentowania Podatnika przed organem I i II instancji zostało udzielone w dniu 16.10.2014 r. i złożone w organie kontroli skarbowej w dniu 23.10.2014 r. Zatem na mocy art. 24 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), przedmiotowe pełnomocnictwo stało się pełnomocnictwem szczególnym, co jednak nie wykluczyło dotychczasowego sposobu doręczeń w sprawach wszczętych przed dniem wejścia w życie przedmiotowych zmian, a pełnomocnik Skarżącego nie skorzysta! z uprawnienia do żądania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W przedstawionych rozważanych Sąd wskazał już, że zebrany materiał aktowy dawał podstawy do wyprowadzenia wniosków wyrażonych w zaskarżonej decyzji, a ocena ta czyni zadość wymogom wynikającym z art. 191 O.p., zatem zarzut podnoszący naruszenie tego przepisu jak i art. 180 § 1, art. 190, art. 191 O.p. ocenić trzeba jako niezasadny. Podobnie jak art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia czyni zadość ww. przepisom. Wbrew zarzutom skargi, w realiach rozpoznawanej sprawy (gdy bada się dobrą wiarę Skarżącego), organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania na którym z poprzednich etapów obrotu doszło do oszustwa podatkowego, z punktu widzenia praw i obowiązków strony istotne są ustalenia czy faktura, która otrzymał Skarżący dokumentuje rzeczywistość a jeśli nie, to czy Skarżący o tym wiedział lub mógł wiedzieć. Wyjaśnienie tych kwestii znajduje się w treści zaskarżonej decyzji. Nie doszło również do przekroczenia granic postępowania, gdyż w sprawie nie ma zastosowania art. 274c O.p. odnoszący się do czynności kontrolnych, które w ramach postępowania nie mogły zaistnieć. Zakres postępowania podatkowego wyznacza postanowienie o jego wszczęciu, zaś źródła dowodowe opisuje art. 180 O.p. Bezzasadny jest także zarzut braku postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem konieczności wydawania takich aktów. Nie jest wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 193 O.p., gdyż w swoich rozstrzygnięciach organ podatkowe wskazały na pomięcie części zapisów ksiąg podatkowych strony (rejestrów zakupu i sprzedaży), wskazując na zakres uznania ich za nierzetelne. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ww. ustawy, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.