I SA/Wr 1492/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił J.Z. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym S.D. w kwocie 120,00 zł. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wspólne z innym spadkobiercą P.D. złożyła w dniu 1 czerwca 2010 r. zeznanie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w związku z nabyciem spadku po zmarłym w dniu 17 września 1989 r. S.D. Zgodnie z art. 165 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), czynność ta wszczęła postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W jego toku organ podatkowy ustalił, że w dniu 23 kwietnia 2010 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, stwierdzający, że po zmarłym S.D. dziedziczą wprost, na podstawie ustawy, żona H. (zmarła w dniu 6 lipca 2001 r.) oraz dzieci: skarżąca i P.D., wszyscy po 1/3. W opisanej deklaracji skarżąca zgłosiła do opodatkowania udział w ¼ (zmieniony na 1/3) w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. [...] we W., stanowiącym odrębną nieruchomość o pow. 103,60 m² wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz nieruchomości gruntowej. Wartość rynkową udziału skarżąca określiła na 5.000 zł. Nie zadeklarowała żadnych długów, ciężarów czy nakładów obciążających nabyte rzeczy oraz innych rzeczy nabytych w okresie 5 lat poprzedzających spadkobranie. W dniu 10 stycznia 2011 r. skarżąca przedłożyła operat szacunkowy nabytej nieruchomości, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Z.P., uwzględniający jej wartość i stan na dzień 17 września 1989 r. Wg oszacowania wartość całej nieruchomości wynosiła 16.689.000 st. złotych (po denominacji 1.668,90 zł). Do operatu dołączono kserokopię wypisu z rejestru gruntów oraz lokali. Wynikało z nich, że współwłaścicielami lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W. byli: B.D. (w ½) oraz S. i H.D. w udziale po ½ (udział małżeński). Właścicielami działki położonej przy ul. [...] była Gmina Miejska W., natomiast jej użytkownikami wieczystymi: W.C. [...], B.D. [...] oraz H. i S.D. [...] (udział małżeński). Pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. organ podatkowy wezwał stronę do złożenia korekty zeznania w zakresie deklarowanego udziału w nieruchomości oraz jego wartości na dzień 24 kwietnia 2010 r. W odpowiedzi strona m.in. wyjaśniła, że wartość nieruchomości jest prawidłowa, różnica między jej wartościami ustalonymi na dzień nabycia praw oraz na dzień 24 kwietnia 2010 r. wynika z nakładów poniesionych przez spadkobierców na nieruchomość. W tej sytuacji organ podatkowy porównał deklarowaną przez stronę wartość nieruchomości z cenami rynkowymi ustalając wstępnie wartość ¼ udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 48.999 zł. Wobec tak istotnej różnicy koniecznym stało się powołanie biegłego, co nastąpiło w dniu 13 stycznia 2012 r. Zlecając dokonanie oszacowania udziału podlegającego dziedziczeniu organ podatkowy wskazał, że winno to nastąpić wg stanu nieruchomości na dzień 17 września 1989 r. i wartości na dzień 24 kwietnia 2010 r. W dniu 6 marca 2012 r. biegły przedstawił operat szacunkowy uwzględniający żądania organu podatkowego. Ustalona w nim wartość ¼ udziału w nieruchomości (wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych) wyniosła 86.500 zł (zaś samej nieruchomości lokalowej 41.100 zł). Odnosząc się do treści operatu strona w dnu 10 kwietnia 2012 r. przedłożyła kosztorys nakładów poniesionych na nieruchomość o wartości 217.607,61 zł. Wnioskowała jednocześnie o wystąpienie do Prezydenta W. i uzyskanie informacji o wysokości opłat z tytułu użytkowania wieczystego i podatków poniesionych przez spadkobierców po śmierci spadkodawcy. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2012 r. organ podatkowy odmówił żądaniu strony wyjaśniając, że ww. opłaty nie stanowią długów spadkowych. Jednocześnie pismem z dnia 15 maja 2012 r. wezwał stronę o przedstawienie dowodów poniesienia nakładów na nieruchomość. W odpowiedzi z dnia 13 czerwca 2012 r. strona domagała się uwzględnienia kosztów pogrzebów spadkodawców w tym postawienia nagrobków, jak też kosztów wpisów do ksiąg wieczystych nabytych praw. Pismem z dnia 13 lipca 2012 r. organ podatkowy wezwał stronę do podania wartości poniesionych kosztów pogrzebu i nagrobków. Wobec braku reakcji strony decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.F. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po zmarłym S.D.. Jako podstawę opodatkowania przyjął 1/3 udziału strony w spadku, którego przedmiotem był udział w ¼ w nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Wartość udziału ustalono posiłkując się operatem szacunkowym sporządzonym przez powołanego w sprawie biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie odwoławczym uchylił decyzje organu I instancji, korygując dokonane w niej wyliczenie o wartość kosztów sporządzenia poświadczenia dziedziczenia tj. 183 zł. W pozostałym zakresie podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Za pozbawiony zasadności uznał zarzut przedawnienia, wskazując na art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). W skardze strona nie negowała samej zasady obciążenia jej podatkiem od spadków i darowizn, ale jego wysokość. Domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji podważała poprawność przyjętych przez biegłego ustaleń dotyczących stanu nieruchomości na dzień 17 września 1989 r. W szczególności negowała przyjęcie, że lokal posiadał drewniane podłogi, otynkowanie, stan stolarki okiennej i drzwiowej. Zdaniem strony lokal nie posiadł łazienki, jedynie w dwóch pomieszczeniach była instalacja elektryczna, nie było instalacji wodnej i kanalizacyjnej, toaleta była na zewnątrz. Błędne ustalenia w tym zakresie wpłynęły na wartość nieruchomości. Nieprawidłowo przyjęto też, że H. i S.D. byli właścicielami lokalu o pow. 103, 60 m², bowiem ich udział we własności tego lokalu wynosił ½ a zatem, 51,80 m². Wadliwości dotyczące przyjętej powierzchni i stanu lokalu doprowadziły do zawyżenia podstawy opodatkowania i podatku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W przeddzień rozprawy wpłynęło pismo pełnomocnika strony (wraz z dokumentem pełnomocnictwa), w którym podniesiono brak doręczenia stronie operatu szacunkowego, jego niedokładność oraz nieuwzględnienie nakładów na nieruchomość poniesionych przez stronę. Ponadto pełnomocnik strony wskazywał, że w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczącym "podatku od zasiedzenia" organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, stwierdzając błędną wycenę nieruchomości dokonaną z uwzględnieniem operatu szacunkowego, który stanowi dowód w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku tej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. - powoływana dalej jako p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu koniecznym jest jeszcze odnotowanie, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie ustalenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w szczególności zaś prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania tj. wartości nabytego prawa. W tym zakresie strona kwestionuje stan nieruchomości na dzień jej nabycia oraz sposób ustalenia jej udziału w nieruchomości. Badając przedstawioną skargę w opisanych wyżej granicach stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego. Zasadnie w treści zaskarżonego aktu przywołane zostały regulacje ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływana dalej jako u.p.s.d.), która znajdzie w tej sprawie zastosowanie stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). Przepis ten stwierdza, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Bezsprzecznie skarżący nabył prawo do spadku po swoim ojcu S.D. w dniu 17 września 1989 r., zgodnie bowiem z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., powoływana dalej jako k.c.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Wyjątek od tej zasady wprowadza ust. 4 ww. przepisu, stwierdzający, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Przepisy art. 7 i art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalenia podstawy opodatkowania. Istotna z punktu widzenia rozpoznawanego sporu jest treść art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z przepisów podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Kolejne regulacje stanowią natomiast, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (ust. 1). Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca (ust.4). W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe prawidłowo powołały i zastosowały procedurę opisaną w ww. przepisach. Poza sporem pozostają daty nabycia nieruchomości przez stronę i momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca, jak sama wskazuje w treści skargi nie neguje samego faktu powstania obowiązku podatkowego zwracając jedynie uwagę na błędy, popełnione przy jego wymiarze. Jednakże analiza przedstawionego Sądowi materiału dowodowego nie potwierdza tych zarzutów. Wbrew stawianym w skardze tezom organy podatkowe na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie stwierdziły, że H. i S.D. byli właścicielami całego lokalu o pow. 103, 60 m², wyraźnie wskazując, że ich prawo obejmuje udział w ½ ww. nieruchomości. Prawidłowo zatem przyjęły wartość udziału strony zarówno w spadku (1/3 masy spadkowej), jak i przedmiotu dziedziczenia – ¼ udziału w nieruchomości (w tym w lokalu mieszkalnym). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. 11 decyzji) wynika bezsprzecznie, że przedmiotem nabycia w drodze spadku był udział ¼ w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. [...] (1/2 przysługiwała S. i H.D. na współwłasność małżeńską, a ½ B.D.). Do lokalu przynależny był udział wynoszący [...] w częściach wspólnych nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 1044 m² (z czego [...] przysługiwało zmarłym S. i H. D. oraz [...] B.D.). Dane te organ podatkowy ustalił na podstawie wypisu z rejestru gruntów i lokali, załączonych do operatu Z.P., który do akt przedstawiła strona skarżąca. Dodał przy tym organ podatkowy, że zapis "udział ¼" odnosi się do całości jaką stanowi lokal mieszkalny wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych jak i w gruncie. Tak określona została masa spadkowa po zmarłym S.D., z której przedmiotem opodatkowania jest udział dziedziczony przez stronę tj. 1/3 wartości udziału w ¼ nieruchomości. Jasno to wynika z treści decyzji organów obu instancji, gdzie jako podstawę opodatkowania przyjęto 1/3 wartości masy spadkowej stanowiącej ¼ udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...]. Obala to zarzuty strony dotyczące błędów przy ustalaniu ww. wartości. Podobnie ocenić trzeba drugi z formułowanych w skardze zarzutów, a dotyczący stanu nieruchomości na dzień jej nabycia. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w tym w szczególności stanu nieruchomości na dzień jej nabycia przez skarżącą oraz jej wartości na dzień 24 kwietnia 2010 r. Pierwsza z dat jest niewątpliwie odległa stąd tak istotny był w sprawie udział i wiedza strony oraz pozostałych spadkobierców. W zakresie zaś drugiej istotnej dla sprawy okoliczności niezbędne były wiadomości specjalne. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe dążąc do dokonania najpełniejszych ustaleń w obu opisanych kwestiach powołały biegłego, celem określenia stanu nieruchomości i jej wartości wg podanych wyżej dat. Zgodnie z wymogami procedury powiadomiono stronę o terminie dokonania oględzin nieruchomości przez biegłego, zapewniając jej możliwość czynnego uczestniczenia w tej czynności. Z uprawnień tych strona jednak nie skorzystała. Co więcej nie udzieliła także wyjaśnień dotyczących stanu technicznego lokalu na dzień jego nabycia, do czego została zobowiązana w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. Udzieliła co prawda odpowiedzi na ww. wezwanie, jednakże ograniczyła się tylko do wskazania, że węzeł sanitarny został wykonany po 2001 r. Również po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 O.p. strona nie zgłaszała żadnych uwag, w szczególności tych, na które powołuje się w treści skargi. Nadmienić trzeba, że operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawczynię majątkową D.M. cechuje się szczegółowością i co najistotniejsze został przygotowany m.in. na podstawie wyjaśnień udzielanych w trakcie oględzin przez pana Z., męża spadkobierczyni, zamieszkującego ww. lokal. Przedstawione fakty dowodzą, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe starania celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Stąd formułowane na tym etapie postępowania zarzuty odnoszące się do tych kwestii, wobec uprzedniego milczenia strony, ocenić trzeba jako nieuzasadnione i spóźnione. Ciężar dowodzenia faktów istotnych dla sprawy zgodnie z art. 122 O.p. niewątpliwe obciąża organy podatkowe, jednakże nie może być on pojmowany w sposób nieograniczony, co oznacza, że nie można wymagać od organów podatkowych nieustannego i nieograniczonego poszukiwania faktów, których nie dostarcza mu strona, posiadająca w tym zakresie najszerszą wiedzę. Nadto wskazać trzeba, że przyjęty przez organy podatkowe jako dowód w sprawie operat szacunkowy wbrew twierdzeniom skargi uwzględnił bardzo słaby stan techniczno - użytkowy nieruchomości, klasyfikując go jako najniższy w przyjętej przez biegłego skali. Dokonano także korekty ceny nieruchomości uwzględniając brak toalety, stwierdzając przy tym, że "nieruchomości posiadała wady szczególne wykraczające poza ceny nieruchomości" (str. 23 operatu szacunkowego K-92). Marginalnie już tylko dostrzec wypada, że w ww. operacie opisując stan nieruchomości rzeczoznawczyni nie stwierdziła istnienia łazienki, ale wskazała, że "w części pomieszczenia obecnej łazienki znajdowała się wanna żeliwna i umywalka". Przyjętej przez Sąd oceny nie mogą zmienić uwagi zamieszczone w piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2013 r. Żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie przewiduje obowiązku doręczenia stronie opinii biegłego, z jego treścią może się ona zapoznać w każdej chwili wglądając w akta sprawy, ma także pozostałe uprawnienia wynikające z art. 178 O.p., o czym profesjonalny pełnomocnik winien posiadać wiedzę. Także pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, kwestia poprawności podjętych ustaleń w zakresie stanu nieruchomości była już wyjaśniania i uwagi tam poczynione w zasadniczej części odnoszą się do zagadnienia nakładów ponoszonych przez stronę i drugiego spadkobiercę na ww. nieruchomość. Jak już wyjaśniano stan techniczny został ustalony z udziałem osoby, która posiadała w tym zakresie istotną wiedzę tj. męża spadkobierczyni – pana Z. Z operatu jasno wynika, że po śmierci spadkodawcy ponoszono na nieruchomość nakłady (wymiana okien, łazienka, wc - węzeł sanitarny), jednakże nie miały one wpływu na wymiar zobowiązania, bowiem dokonano go przyjmują stan nieruchomości na dzień 17 września 1989 r., co jasno wynika z treści operatu. Ponadto poza ogólnie sformułowanym zarzutem pełnomocnik strony nie precyzuje o jakie konkretnie nakłady chodzi i jaki jest ich wpływ na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tej sprawie, w szczególności w kontekście konkretnych zapisów przyjętych w operacie szacunkowym. Natomiast w zakresie ostatniego z zarzutów - błędów w operacie, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji w innym postępowaniu, prowadzonym w sprawie wymiaru podatku z tytułu zasiedzenia, wskazać trzeba, co umknęło uwadze profesjonalnego pełnomocnika, że podstawy faktyczne i prawne obu postępowań są różne, co może uzasadniać konieczność dokonania odmiennych ustaleń w zakresie podatku wymierzanego w związku z zasiedzeniem. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a,), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.