I SA/Wr 1493/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( słownie czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 grudnia 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. S. A. w przedmiocie interpretacji art. 15 ust. 4 - 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji podzespołów samochodowych. Na mocy porozumień w grupie C. Spółka przejęła trzy programy produkcyjne: F2x, F3x i D4, obejmujące produkcję podzespołów dla BMW i Audi. Spółka nabyła linie produkcyjne i inne składniki majątkowe od podmiotu, który dotychczas obsługiwał te programy, tj. B. (B.) z siedzibą w Niemczech za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej. Oprócz tego Spółka przejęła zamówienia na produkcję, które powinny zapewnić Spółce sprzedaż w ramach przejętych programów w okresie: 2014 – 2019, 2014 – 2020 i 2015 – 2017. Przejęte zamówienia nie zobowiązują kontrahenta ściśle do zakupu produktów Spółki, gdyż zamówienia te mogą być ograniczone albo zwiększone w zakresie ilości i czasu trwania. Spółka może też mieć roszczenia do odbiorcy o rekompensatę kosztów. Po zakończeniu danego programu Spółka zwykle otrzymuje zlecenie na produkcję części zamiennych. Wynagrodzenie za przejęte zamówienia zostało ustalone przez niezależnego eksperta na poziomie rynkowym, jako wypadkowa kilku czynników, m. in. prognozowanej sprzedaży Spółki w okresie do 2019 r. oraz hipotetycznej sprzedaży, jaką posiadałaby B. w tym samym okresie, gdyby kontynuowała produkcję. B. wystawiła fakturę Spółce 8 grudnia 2014 r., a Spółka zaksięgowała fakturę i dokonała zapłaty w grudniu 2014 r. Spółka nie nabyła przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, w którym roku Spółka powinna potraktować wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego, wydatku ponoszonego przez firmę budowlaną na wykup gwarancji niezbędnej do zdobycia kontraktów budowlanych, wstępnej opłaty leasingowej, wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki roku 2014. Wynagrodzenie należy potraktować jako koszt pośredni, ponieważ nie dotyczy konkretnego, określonego co do kwoty przychodu, ale pozyskania źródła przychodu, jakim będą "cykliczne wpływy" z tytułu sprzedaży towarów. Spółka nie jest w stanie określić, w jakiej wysokości oraz w jakim okresie osiągać będzie przychody z tytułu przejętych programów – Spółka jest w stanie określić je tylko szacunkowo. Oznacza to, że brak jest konkretnego przychodu, do którego Spółka mogłaby odnieść wynagrodzenie. Wynagrodzenie nie będzie dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż świadczenie na rzecz Spółki dokonane zostanie jednorazowo w roku 2014, zatem stanowić będzie ono koszt uzyskania przychodu w roku poniesienia. Na wezwanie organu, wnioskodawca w piśmie z dnia 24 lutego 2015 r. wskazał, że wynagrodzenie za przejęte zamówienia na produkcję dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Przejęte zamówienia powinny zapewnić Spółce sprzedaż w latach 2014 – 2020, ale nie zobowiązują kontrahentów do zakupu produktów Spółki. Zamówienia w kolejnych latach będą uzależnione od wielu czynników ekonomicznych. Spółka może otrzymać zlecenie na produkcję części zamiennych. Nie jest możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia za przejęte zamówienia dotyczy danego roku podatkowego. Wydatek został ujęty jako koszt roku 2014 w kategorii "koszty rodzajowe: usługi obce". Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia, to tzw. koszty pośrednie. Innym słowy "pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że wydatek w postaci wynagrodzenia za przejęcie zamówienia na produkcję objęty jest dyspozycją art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przedmiotowy wydatek nie wpływa bezpośrednio na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Nie pozostaje on w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Jak wskazała Spółka "wynagrodzenie nie dotyczy konkretnego, określonego co do kwoty przychodu, ale pozyskania źródła przychodu jakim będą "cykliczne wpływy" z tytułu sprzedaży towarów". Dalej organ podatkowy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca podał, że wynagrodzenie za przejęte zamówienia na produkcję dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Ponadto podał, że nie jest (i nie będzie) możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia za przejęte zamówienia dotyczy danego roku podatkowego. Przy czym zamówienia na produkcję, zgodnie z przewidywaniami powinny zapewnić Spółce sprzedaż w ramach przejętych programów w okresie: 2014-2019, 2014-2020, 2015-2017. Według organu podatkowego z powyższego wynika, że wypłacone wynagrodzenie stanowi koszt odnoszący się nie tylko do danego roku podatkowego, ale i lat następnych. Spółka bowiem wskazała, że ww. wydatek "dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy", przy czym "nie jest (i nie będzie) możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia za przejęte zamówienia dotyczy danego roku podatkowego". Nie oznacza to jednak, że Spółka nie jest w stanie określić długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie. Można więc dokonać proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie, albowiem nie brakuje podstawowego wskaźnika do zastosowania proporcji. Pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że wydatek poniesiony przez Spółkę na przejęte zamówienia powinien zostać rozliczony w czasie, podczas gdy wydatek ten jako koszt pośredni jest potrącalny w dacie jego poniesienia. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 15 maja 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wydatek poniesiony przez Spółkę powinien zostać rozliczony w czasie oraz art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przerzucenie na Spółkę obowiązku dokonania kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zwrot "koszty pośrednie, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" należy odnieść do otrzymywanych świadczeń w czasie, a nie do osiąganych przychodów. Świadczenie otrzymane przez Spółkę od kontrahenta zostało przez Spółkę otrzymane jednorazowo w 2014 r. Spółka nie ma też możliwości ustalenia, jaką część kosztu poniesionego na nabycie linii produkcyjnych można rozliczyć w danym cyklu. Brakuje podstawowego wskaźnika do zastosowania proporcji wynikającej z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że we wniosku wyjaśniła, iż wynagrodzenie nie będzie dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy. Natomiast w uzupełnieniu wniosku Spółka odniosła się do przychodów osiąganych w okresie dłuższym niż rok podatkowy. Złożone przez Spółkę wyjaśnienie dotyczyło stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa. Organ podatkowy chciał przerzucić na podatnika ciążący na organie obowiązek dokonania kwalifikacji prawnej opisanego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, w którym roku podatkowym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie za zamówienia produkcyjne przejęte od spółki niemieckiej B., zapłacone w grudniu 2014 r. Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami. Językowa wykładnia sformułowania "koszt bezpośrednio związany z przychodami" wskazuje, że są to wszelkie koszty, w przypadku których jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, których sprzedaż generuje powstanie przychodów. Natomiast koszty pośrednio związane z przychodami są to koszty, w przypadku których nie jest możliwe wskazanie, jakiego konkretnego strumienia przychodów dotyczą. Brak jest możliwości prostego zidentyfikowania wpływu tych kosztów na wielkość osiągniętych przychodów. Należą do nich przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Trzeba zgodzić się ze stronami sporu, że wynagrodzenie poniesione przez Spółkę z tytułu przejętych zamówień produkcyjnych należy potraktować jako koszt uzyskania przychodu pośrednio związany z przychodami. Poniesione wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przejęcia zamówień nie wiąże się z osiągnięciem konkretnego strumienia przychodów. Przychody zostaną osiągnięte dopiero z tytułu sprzedaży podzespołów samochodowych, wyprodukowanych w wyniku realizacji tych zamówień, a kosztami bezpośrednio związanymi z tymi przychodami będą koszty związane z wytworzeniem tych wyrobów. Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami, zasadą jest, zgodnie z art. 15 ust.4d u.p.d.o.p., potrącanie tych kosztów w dacie ich poniesienia. Takie koszty nie pozostają bowiem w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Stosownie do art. 15 ust. 4d zd. drugie u.p.d.o.p., jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ta metoda rozliczania kosztów pośrednich jest wyrazem zasady współmierności przychodów i kosztów. Sformułowanie "koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" dotyczy nabywania przez podatnika usług o charakterze ciągłym, realizowanych w okresie przekraczającym dany rok podatkowy. Rozliczeniu w ten sposób podlegają koszty wszystkich usług ciągłych, obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, takich jak najem, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, dostawy gazu, wody, energii. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część poniesionego kosztu dotyczy danego roku podatkowego (np. w umowie przewidziano jednorazową zapłatę czynszu za okres wieloletni), to koszt powinien być rozliczony według proporcji, w jakiej cały okres realizacji usługi pozostaje do okresu realizacji usługi w danym roku podatkowym. Słusznie zauważa strona skarżąca, że sformułowanie "koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" należy powiązać z rodzajem świadczenia kontrahenta podatnika, a więc czy jest to świadczenie jednorazowe (udzielane tylko w danym roku podatkowym), czy też jest to świadczenie o charakterze ciągłym (udzielane w okresie przekraczającym rok podatkowy). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jednorazowo odpłatnie przejęła zamówienia produkcyjne od Spółki B., chociaż zamówienia te realizowane będą przez Spółkę w okresie kilkuletnim. W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze świadczeniem ciągłym, dokonywanym przez Spółkę B., rozłożonym w czasie na poszczególne okresy podatkowe, ale z jednorazowym przekazaniem zamówień i wypłatą z tego tytułu wynagrodzenia. Z tych względów, w ocenie Sądu, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka uprawniona jest do potrącenia zapłaconego wynagrodzenia w dacie jego poniesienia. Organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że wynagrodzenie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, ponieważ zamówienia na produkcję, zgodnie z przewidywaniami, powinny zapewnić Spółce sprzedaż w ramach przejętych programów w okresie: 2014-2019, 2014-2020, 2015-2017. Umknęło uwadze organu, że wynagrodzenie to stanowiło zapłatę za jednorazowe przejęcie zamówień produkcyjnych w grudniu 2014 r. Należy też zauważyć, że organ podatkowy niewłaściwie odczytał uzupełnienie wniosku strony z dnia 24 lutego 2015 r. Strona wprawdzie wskazała, że "wynagrodzenie za przejęte zamówienia na produkcję dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy", jednakże wyjaśnienie to nie odnosiło się do czasu trwania świadczenia kontrahenta Spółki. W następnym zdaniu Spółka stwierdziła, że przejęte zamówienia powinny zapewnić Spółce sprzedaż w latach 2014 – 2020, ale nie zobowiązują kontrahentów do zakupu produktów Spółki. Jak już powyżej wyjaśniono, czas realizacji przejętych zamówień i czas osiągania przychodów ze sprzedaży produktów nie ma znaczenia dla ustalenia, czy zapłacone wynagrodzenie "dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy". Zasadny jest również zarzut, że organ podatkowy nie był uprawniony do pytania strony, czy poniesiony koszt "dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy". Ustalenie, czy wynagrodzenie za przejęte zamówienia dotyczyło okresu przekraczającego rok podatkowy należy do sfery interpretacji art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a więc nie był to element stanu faktycznego, który winna przedstawić strona. Organ podatkowy naruszył w ten sposób art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.