I SA/Wr 1495/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. P. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] A. P. – G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości [...] w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, określonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] nr [...] z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w Ś. przy ul. [...] L. [...], Osiedle P., P. nr [...], nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działki gruntu o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz udziału wynoszącego [...] w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...], położonych w O. przy ul. P., gmina W.. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że z tytułu sprzedaży nie uzyskała żadnego przychodu, ponieważ została oszukana przez brata B. P., który jako jej pełnomocnik dokonał sprzedaży powyższych nieruchomości. Wnioskodawczyni złożyła w Prokuraturze Rejonowej w W. zawiadomienie o popełnieniu przez B. P. przestępstwa przywłaszczenia kwoty [...], pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto wnioskodawczyni wyjaśniła, że pobiera świadczenie rentowe w wysokości [...], a na utrzymaniu ma jeszcze córkę. Została pozbawiona wskutek działań brata majątku, który "miał jej pozwolić na normalne życie". Wobec powyższego wnioskodawczyni wniosła o umorzenie zaległości podatkowej ze względu na jej ważny interes. W toku postępowania wnioskodawczyni przedłożyła kopię wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] sygn. akt [...], zgodnie z którym B. P. uznano za winnego przywłaszczenia sobie kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości w Ś. i O., przy czym łączna suma strat na szkodę A. P. – G. wyniosła [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Ś. i O. Organ I instancji wskazał, że instytucja umorzenia należności budżetu państwa ma charakter wyjątkowy i winna być stosowana w rzeczywiście wyjątkowych sytuacjach. Stwierdzenie popełnienia przestępstwa zagarnięcia pieniędzy przez brata strony nie jest wystarczającą okolicznością do uwzględnienia żądania strony i umorzenia zaległości podatkowej. Prawomocnym wyrokiem sądowym zasądzono na rzecz A. P. – G. kwotę [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe oznacza, że strona uzyska przychód i spłata zaległości będzie możliwa z uzyskanych środków finansowych. Umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy możliwe jest jej wyegzekwowanie, stoi w sprzeczności z "interesem publicznym". Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że udzielenie pełnomocnictwa nie zwalnia z obowiązku podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której udzielenie pełnomocnictwa stałoby się powszechną formą zwolnienia z obowiązku zapłaty należnych podatków. Również ogólnie trudna sytuacja finansowa nie obliguje organu podatkowego do uwzględnienia wniosku strony. Strona nie wskazała też dochodów swojego małżonka. Brak dochodów wystarczających jednorazowo na pokrycie zaległości podatkowych w dacie złożenia wniosku nie jest sam w sobie podstawą do umorzenia zaległości. Natomiast w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego – zajęcia renty – uzyskiwane są środki finansowe w kwocie [...] miesięcznie, stąd tez zaległość podatkowa systematycznie się zmniejsza i na dzień wydania decyzji wynosi [...]. W odwołaniu od decyzji strona wskazała, że skazanie prawomocnym wyrokiem B. P. za popełnienie przestępstwa na szkodę wnioskodawczyni winno skutkować umorzeniem zaległości podatkowej. Jedyny majątek strony stanowi mieszkanie, które jest przedmiotem postępowania o podział majątku, które wytoczył były mąż podatniczki. Przedmiotem postępowania sądowego jest również sprawa niealimentowania córki A. P. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego Rewiru V przy Sądzie Rejonowym w W. wskazuje, że dłużnik B. P. nie posiada majątku. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są do rozważenia nie tylko sytuacji ekonomicznej strony, ale również przyczyn powstania zaległości podatkowej. Jakkolwiek sytuacja materialna strony jest trudna, to jednak nie jest to czynnik decydujący o zastosowaniu wnioskowanej ulgi. Źródło pokrycia zadłużenia winna bowiem stanowić kwota pochodząca ze sprzedaży. Dlatego też istotne są szanse na odzyskanie przez zobowiązaną swej wierzytelności, a przez to na zaspokojenie z niej zadłużenia publicznoprawnego. Odzyskanie należnych stronie środków nie jest wykluczone, bowiem z orzeczenia Sądu Rejonowego w W. wynika, że strona posiada roszczenie o zwrot kwoty [...], stanowiącej równowartość ceny sprzedaży, wraz z ustawowymi odsetkami. Kwestia uzyskania przez stronę przychodu nie jest więc jeszcze przesądzona. Z informacji Komornika Sądowego Rewiru V przy Sądzie Rejonowym w W. wynika, że sposobem na skuteczną egzekucję z majątku B. P. jest egzekucja z nieruchomości położonej w Ś., jednak żaden z wierzycieli nie złożył dotychczas wniosku o jej wszczęcie. Według organu odwoławczego, dopóki istnieją szanse na realizację zobowiązania podatkowego, zastosowanie instytucji umorzenia jako nieefektywnej formy wygaszania zobowiązań podatkowych byłoby działaniem przedwczesnym, jak i naruszającym granice swobody w dysponowaniu wierzytelnością Skarbu Państwa. Organ podatkowy zaznaczył również, że dostrzega możliwość złagodzenia dolegliwości poprzez np. instytucję odroczenia spłaty zaległości podatkowej do czasu wyczerpania możliwości odzyskania wierzytelności od B. P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. P. – G. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, podczas gdy istnieje ważny interes podatnika, potwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego. Powstanie zaległości podatkowej spowodowane zostało działaniem czynników, na które skarżąca nie mogła mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem nie zauważyć, że skarżąca została pozbawiona na skutek działań swojego brata majątku, który miał jej pozwolić na normalne życie. Skarżąca obecnie jest rencistką i na utrzymaniu ma jeszcze swoją córkę. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Nie można nie dostrzec dowolności organu podatkowego w ustalaniu stanu majątkowego podatniczki, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Mieszkanie, zajmowane przez skarżącą, jest przedmiotem postępowania o podział majątku dorobkowego, wytoczonego przez byłego męża podatniczki. Toczy się również sprawa dotycząca niealimentacji A. P. przez ojca. Organ podatkowy niesłusznie założył, że skarżąca odzyska zasądzoną od brata kwotę. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego Rewiru V przy Sądzie Rejonowym w W. wskazuje, że dłużnik B. P. nie posiada majątku. Wedle oceny i wiedzy skarżącej, również wskazana przez Komornika nieruchomość, którą posiada B. P.nie spowoduje skutecznej egzekucji. Ponadto sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprzecznie z dyrektywami zawartymi w art. 210 Ordynacji podatkowej nie daje możliwości skarżącej do merytorycznego ustosunkowania się do okoliczności uznanych za udowodnione, albowiem uzasadnienie tejże decyzji jest lakoniczne, niepełne i pozorne. Nie można bowiem dostrzec w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia powodów, dla których jednym dowodom daje się wiarę, zaś o innych w ogóle się nie wspomina. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydane w sprawie decyzje nie uchybiają obowiązującym przepisom prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003 r. Według skarżącej zaległość ta winna być umorzona z uwagi na zagarnięcie kwoty pochodzącej ze sprzedaży przez pełnomocnika skarżącej oraz trudną sytuację materialną skarżącej, natomiast w ocenie organów podatkowych nie można wykluczyć odzyskania przez skarżącą przysługującej jej należności, w związku z czym umorzenie zaległości byłoby przedwczesne. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z dyspozycji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie występuje wtedy, gdy norma prawna nie determinuje w sposób jednoznaczny skutku prawnego, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracyjnemu. Inaczej mówiąc ustawa pozwala na wybór następstwa prawnego, przy czym można dokonywać wyboru między dwiema lub więcej możliwościami ( E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Część ogólna, Toruń 1999, str. 184 ). Uznaniowość decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może oznaczać jednak, że organy podatkowe mają pełną swobodę w decydowaniu, a więc dowolność. Trafność rozstrzygnięcia konkretnego przypadku wymaga szczegółowego wyważenia wszelkich argumentów przemawiających za i przeciw rozstrzygnięciu o umorzeniu zaległości podatkowych. Przesłankami rezygnacji wierzyciela z podatku jest "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotami niedookreślonymi, dającymi dodatkową swobodę decyzyjną organowi podatkowemu w uwzględnianiu specyficznych i indywidualnych warunków każdego podatnika. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Stąd też w przypadku aktów uznaniowych sąd bada przede wszystkim stronę procesową decyzji, czyli zgodność działania, które poprzedzało wydanie decyzji, z prawem proceduralnym. Decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierzało do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja uznaniowa jest bowiem przez sąd uchylana w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego ( vide wyrok NSA z dnia 26.09.2003 r., sygn. akt III SA 2457/02, LEX nr 145036 ). Tego rodzaju uchybień procesowych zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Przede wszystkim za nieuzasadniony należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalenie stanu majątkowego skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych i może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach, jeżeli podatnik nie ma możliwości uiszczenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy przyznał, że wprawdzie bieżąca sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, jednakże źródłem uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 % przychodu winna być kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego też organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, uwzględnił w swoich rozważaniach treść wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] sygn. akt [...], w którym uznano brata skarżącej B. P. winnym przywłaszczenia kwoty [...], uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i zasądzono od pozwanego B. P. na rzecz powódki A. P. – G. kwotę [...] z ustawowymi odsetkami od dnia [...] do dnia zapłaty. Mając na uwadze treść wyroku Sądu Rejonowego, należy zgodzić się z organem podatkowym, że na obecnym etapie sprawy nie jest jeszcze przesądzona kwestia nieodzyskania przez skarżącą kwoty [...]. Z informacji Komornika Sądowego Rewiru V przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia [...] wynika, że przeciwko dłużnikowi B. P. prowadzone są dwa postępowania egzekucyjne, w tym jedno z wniosku skarżącej. Jedynym skutecznym sposobem wyegzekwowania należności jest egzekucja z nieruchomości w Ś., jednakże wierzyciele nie złożyli dotychczas wniosku o wszczęcie egzekucji. Wprawdzie skarżąca zarzuciła, że dłużnik B. P. nie posiada majątku warunkującego skuteczną egzekucję i wedle jej oceny i wiedzy również wskazana przez Komornika nieruchomość, którą posiada B. P. nie spowoduje skutecznej egzekucji, to jednak nie wyjaśniła na jakich przesłankach opiera swoje twierdzenie. Wobec powyższe nieuzasadniony jest zarzut niesłusznego przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżąca może odzyskać zasądzoną od brata kwotę. Organ podatkowy zasadnie uznał, że w powyższej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne, a skarżąca może wystąpić do organu podatkowego o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej do czasu wyczerpania możliwości odzyskania wierzytelności od brata. Podjęte rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowej nie wykracza więc poza ramy uznania administracyjnego. Wreszcie pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut dotyczący sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprzecznie z dyrektywami zawartymi w art. 210 Ordynacji podatkowej, co według skarżącej pozbawiło ją możliwości ustosunkowania się do okoliczności uznanych za udowodnione, nie można bowiem dostrzec w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia powodów, dla których jednym dowodom daje się wiarę, zaś o innych w ogóle się nie wspomina. Powyższy zarzut został sformułowany w sposób ogólnikowy i strona nie skonkretyzowała, jakim jej zdaniem dowodom odmówiono wiarygodności, co uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu. Należy więc tylko wyjaśnić, że spór pomiędzy stronami nie jest związany z kwestią przyznania bądź odmówienia waloru wiarogodności poszczególnym dowodom zebranym w sprawie, ale z rozbieżną oceną co do możliwości spłaty przez skarżącą zaległości podatkowej, wynikającą z analizy przez strony tych samych dowodów. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że uzasadnienie decyzji jest lakoniczne, niepełne i pozorne, albowiem organ podatkowy w sposób wyczerpujący umotywował swoje stanowisko co do przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.