I SA/Wr 15/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Anetta Choluj Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia 24 maja 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2005 r., M. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych za wskazany wyżej okres. Prośbę swą umotywował trudną sytuacją finansową i problemami zdrowotnymi, spowodowanymi kłopotami finansowymi trwającymi od 1998 r., w wyniku, których popadł w depresję. Oświadczył, że leczy się psychiatrycznie, co z kolei, być może nie pozwoliło mu na pełne kontrolowanie jego postępowania. Podniósł także, iż nie jest w stanie spłacić zaległego podatku, bowiem wraz żoną pozostają osobami bezrobotnymi, ponadto prowadzą wspólne gospodarstwo domowe z niepracującym synem i niepracującą córką z [...] dzieci. Ich źródłem utrzymania jest zasiłek z opieki społecznej, a jego stan zdrowia uniemożliwia mu podjęcie jakiejkolwiek pracy. Po rozpoznaniu wniosku, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zawnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że nie dopatrzył się istnienia ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem organu, przedmiotowa zaległość jest wynikiem decyzji podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą i osiągając z niej określone dochody, nie zapłacił podatku od osób fizycznych za wskazany okres. Ponadto stwierdził, iż sytuacja podatnika, choć trudna, nie jest przesłanką do odstąpienia od dochodzenia należności budżetowych, bowiem w każdej chwili może zaistnieć sytuacja, że będzie osiągał dochody, z których spłaci należności. Organ stwierdził również, że przedmiotowe rozstrzygnięcie - wobec zaistniałego aktualnie podatkowo-prawnego stanu faktycznego u podatnika - nie spowoduje jego upadłości, a wobec braku możliwości egzekucji z należności pieniężnych, nie przyczyni się do drastycznego pogorszenia sytuacji materialnej wnioskodawcy. Dodatkowo organ wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie jest zaległością, w stosunku, do której wykorzystano już wszystkie możliwości wyegzekwowania. Dlatego też dopóki istnieje szansa na jej wyegzekwowanie - zobowiązanie przedawnia się z upływem 5] lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - umorzenie zaległości przed wyczerpaniem tych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W odwołaniu od tej decyzji, M. W. wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej podniósł, że wielokrotnie informował urząd skarbowy o stanie jego zdrowia. Powołał się na opinię biegłych sądowych lekarzy psychiatrów z dnia [...], sporządzoną na wniosek Urzędu Skarbowego w J. Z. skierowanego do Prokuratury Rejonowej, z której to opinii wynika, że stwierdzono u niego chorobę psychiczną, powodującą zniesienie zdolności rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swym postępowaniem. Odwołujący wskazał, że Urząd Skarbowy w J. Z., biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz przepisy art. 17 § 1 pkt 2 kpk i art. 11 § 1 kks, umorzył postępowanie. Ponadto oświadczył, że jego sytuacja finansowa nie uległa zmianie, a żaden z członków rodziny nie pracuje. Nadal leczy się psychiatrycznie oraz stara się o rentę. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika obowiązek regulowania przez obywateli zobowiązań podatkowych oraz, że ulga w postaci umorzenia tych zobowiązań jest wyjątkiem, stanowiącym odstępstwo od tej zasady. Dlatego jej udzielanie możliwe jest w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny i uwzględnienie ulgi może nastąpić z powodu wyjątkowych okoliczności, np. zdarzenia losowe, które powodują zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny, a nie wynikające ze świadomego działania, zaniedbania, czy celowej strategii podatnika. Odpowiadając na okoliczność powołania się w odwołaniu na opinię sądowo-psychiatryczną (nieznaną organowi), organ odwoławczy stwierdził, iż orzeczenie wyłączające podatnika z odpowiedzialności karnej nie jest równoznaczne z uwolnieniem od długu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uwzględnienia wniosku podatnika, podkreślając, że ubiegający się o ulgę winien dowieść istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika. Organ podniósł, ze podatnik nie przedłożył dokumentacji o jego stanie zdrowia, a także dokumentów potwierdzających, że jego żona oraz osoby pozostające z nim we wspólnym gospodarstwie są bezrobotnymi. Brak jest również decyzji o przyznaniu zasiłku z ośrodka pomocy społecznej. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że nie posiadając wiedzy na temat dochodów podatnika i jego rodziny, nie był w stanie ocenić ich rzeczywistej sytuacji życiowej i materialnej w chwili rozpatrywania sprawy. W toku postępowania odwoławczego, organ ustalił także, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, podatnik nie zawsze wywiązywał się z obowiązków podatkowych, o czym świadczą prowadzone postępowania egzekucyjne ([...] tytułów wykonawczych) na rzecz Skarbu Państwa, które to zobowiązania powstały w czasie, kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą. Odnośnie zarzutu oceny możliwości płatniczych podatnika, organ odwoławczy podniósł, że podatnik sam przyznał, iż jego sytuacja życiowa może ulec zmianie, bowiem stara się o rentę chorobową z ZUS. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych. Organ wskazał, że podatnik nie dowiódł istnienia ważnego interesu podatnika oraz podkreślił, że wprawdzie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem w celu realizacji tego zadania. Nadto ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, a każda decyzja administracyjna musi opierać się na niepodważalnych faktach, znajdujących oparcie w materiale dowodowym. Organ dodał również, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia części zaległego podatku, a w interesie publicznym nie leży ponoszenie skutków ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną przez niego w latach ubiegłych działalnością gospodarczą i uwolnienia od długów, w sytuacji nie wykorzystanych możliwości wyegzekwowania zaległości. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., skarżący M. W. podniósł, iż we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej złożył rzeczowe argumenty oraz dowody przekonywujące o jego sytuacji finansowej, a zwłaszcza zdrowotnej. Ponownie powołał się na fakt występującej u niego choroby psychicznej, z powodu, której leczy się od kilku lat oraz na opinię biegłych lekarzy psychiatrów, którzy stwierdzili u niego chorobę psychiczną. Wskazał, że jego sytuacja finansowa i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie nie zmieniła się - nadal utrzymują się z zasiłku z opieki społecznej i żyją na granicy ubóstwa. Końcowo skarżący wniósł o umorzenie zadłużenia i podniósł, że brak źródła dochodu oraz stan zdrowia, uniemożliwiający mu podjęcie pracy, powoduje, iż nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Wraz ze skargą skarżący złożył dwie decyzje o przyznaniu świadczenia w formie zasiłku okresowego z powodu bezrobocia w wysokości 126,40 zł; o udzieleniu pomocy w postaci zasiłku celowego i w naturze w wysokości 230,00 zł na opłacenie zaległej energii oraz kserokopie: dwóch kart wizyt bezrobotnego, karty informacyjnej z leczenia szpitalnego w okresie od [...] do [...] na epizod maniakalny psychotyczny, orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z [...] o częściowej niezdolności do pracy do [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowując się do treści skargi dodatkowo wskazał, że nie polega na prawdzie twierdzenie skarżącego, aby wraz z wnioskiem złożył dowody przekonywujące o swojej sytuacji finansowej i zdrowotnej, bowiem dopiero na wezwanie organu podatkowego I instancji złożył materiały, które zdaniem organu nie przekonują zarówno o sytuacji finansowej skarżącego, jak również o jego sytuacji zdrowotnej. Odnośnie dokumentacji przedłożonej przez skarżącego wraz ze skargą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie była ona znana organowi odwoławczemu i nie mógł wziąć jej pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. W toku postępowania sądowoadministarcyjnego skarżący przedłożył kserokopię decyzji ZUS w R. o odmowie przyznania mu prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy z powodu nie udokumentowania 5 lat pracy w ciągu ostatniego dziesięciolecia oraz faktu, że niezdolność do pracy nie powstała w czasie zatrudnienia, ani też w ciągu 18 miesięcy od ustania zatrudnienia. Skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające, iż wraz z rodziną korzysta ze świadczeń pomocy społecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji oznaczające wyeliminowanie z obrotu prawnego, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie należy stwierdzić, że poddana kontroli decyzja należy do kategorii spraw objętych tzw. uznaniem administracyjnym. Zatem oznacza to, że kognicja sądu nie wykracza poza zakres tego uznania, a ogranicza się do kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego też sąd nie jest uprawniony do wydawania rozstrzygnięć, które należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie op, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z brzmienia zacytowanego przepisu art. 67a § 1 pkt 3 op wynika, iż organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika, bądź interesu publicznego. Ustawodawca, ustanawiając tę regulację jako podstawę prawnomaterialną umarzania przez organy podatkowe zaległych zobowiązań podatkowych w ramach uznania administracyjnego, pozostawił im ocenę, czy w konkretnej sprawie, występuje jedna z wymienionych przesłanek lub obie łącznie uzasadniające rozważenie, czy zaległość ta może zostać umorzona, a jeśli tak, to, w jakim zakresie. W każdym przypadku ocena musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie pod względem tychże przesłanek. Ocena ta jednak nie może wykroczyć poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Najczęściej powoływaną przez podatników przesłanką, jest przesłanka ważnego interesu podatnika. Przesłanka ta może być spowodowana różnymi zdarzeniami i sytuacjami wpływającymi na brak możliwości uiszczenia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zwykle są to zdarzenia losowe i czynniki, na które podatnik nie miał wpływu, a które powodują utratę majątku, bądź utratę możliwości zarobkowania. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż przy ocenie wniosku skarżącego o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami organ przekroczył granicę uznania administracyjnego. Zgodnie z zasadą wynikająca z art. 121 § 1 op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie, w którym zasadą jest równorzędne traktowanie interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Winno być ono przeprowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zgodnie zaś z art. 122 op organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża naczelną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta jest realizowania poprzez przepisy normujące postępowanie dowodowe. Otóż art. 187 § 1 op jednoznacznie określa, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny winien odpowiadać rzeczywistości. Zatem dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów). Realizacji tego celu służy właśnie postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych należy wziąć pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do powstania tej zaległości. Skarżący powołuje się na trwające od 1998 r. problemy zdrowotne w sferze psychicznej. Problemy te były bowiem początkiem trudności finansowych w jakie popadł, co z kolei spowodowało niemożność regulowania należności publiczno-prawnych z tytułu działalności gospodarczej, jaką prowadził. Należy się zgodzić z twierdzeniem organu, iż zasada jest płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, bowiem jej zastosowanie skutkuje preferencyjnym potraktowaniem podatnika w stosunku do innych podatników. Skarżący upatruje swoje prawo do skorzystania z tej instytucji nie tylko z powodu trudności finansowych, ale także z powodów zdrowotnych, bowiem powołuje się na chorobę psychiczną. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji skarżący wskazał na opinię sądowo-psychiatryczną sporządzona w postępowaniu prowadzonym na wniosek Urzędu Skarbowego w J. Z. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ odwoławczy ograniczył się w zaskarżonej decyzji jedynie do stwierdzenia, że opinia ta nie była znana organowi, gdy tymczasem zdaniem Sądu, organ winien wykazać własną inicjatywę w tym zakresie i poczynić czynności w celu uzyskania tejże opinii oraz przeprowadzić z niej dowód na potwierdzenie twierdzeń skarżącego w tym zakresie, bowiem w myśl art. 187 op w związku z art. 122 op organ zobowiązany jest do ustalenia okoliczności faktycznych w sposób wyczerpujący i zapewniający rozstrzygnięcie oparte na rzeczywistym, prawdziwym stanie faktycznym, co oznacza, iż muszą być uwzględnione wszystkie dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. Niewątpliwym jest, że złożone przez stronę skarżącą oświadczenie ma istotne znaczenie, bowiem stan psychiczny podatnika determinuje postawę wobec otoczenia, a tym bardziej urzędów. Dlatego w kategoriach ważnego interesu podatnika należy rozpatrzyć chorobę, która jest okolicznością obiektywną, niezależną od jego woli. Analiza uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazuje, iż priorytetem jest interes publiczny, mimo zauważenia trudnej sytuacji życiowej podatnika. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że interes publiczny, o którym mowa w art. 67a § 1 op nie sprowadza się do zapewniania maksymalnych dochodów budżetu Skarbu Państwa, natomiast o zasługującym na uwzględnienie ważnym interesie podatnika w rozumieniu tego przepisu świadczyć może, w szczególności znaczne obniżenie jego zdolności płatniczej spowodowane klęską lub innym zdarzeniem losowym, a także podważenie w sposób istotny warunków egzystencji jego rodziny lub spowodowanie upadku prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż organ ma obowiązek wyważenia interesu publicznego z interesem strony. Zatem organ w takim postępowaniu ma obowiązek wykazać, iż interes publiczny jest na tyle znaczący, że interes podatnika może być w tym przypadku ograniczony. Reasumując Sąd stwierdza, iż okoliczności ustalone w toku przeprowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania podatkowego i ich ocena przekroczyła granice uznania administracyjnego w kierunku dowolności. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jak w sentencji.