I SA/Wr 15/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi M sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2025 r. nr 0201-IOV-21.623.1.2025 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w I. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 17 listopada 2025 r. nr 0201-IOV-21.623.1.2025, którą – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) – utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z 11 lipca 2025 r. nr 0207-SPV.623.1.2025.3 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej NUS z 25 września 2020 r. nr 0207-SPV.603.1.2018 umarzającej postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną NUS z 25 czerwca 2018 r. nr 0207.PP-1.4213.14.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że ww. decyzją NUS z 25 czerwca 2018 r. określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2015 r. oraz grudzień 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od września 2015 r. do listopada 2015 r., podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), wynikający z wystawienia "pustej faktury" we wrześniu 2015 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okresy od września do listopada 2015 r. Decyzja została wysłana przez organ I instancji na aktualny wg Krajowego Rejestru Sądowego adres siedziby spółki. Decyzja została odebrana 2 lipca 2018 r. przez pełnomocnika pocztowego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu spółki - Ł. C. Od ww. decyzji spółka nie wniosła odwołania, więc 17 lipca 2018 r. uzyskała ona walor ostateczności. Zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji, zostały pokryte z wpłaconej przez spółkę kaucji gwarancyjnej. Spółka wnioskiem z 8 sierpnia 2018 r. zażądała wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie nowych dowodów. Wniosek został złożony przez prezesa zarządu spółki - Ł. C., który przedłożył do niego materiał dowodowy w postaci faktur zakupu towarów i usług za 2015 r. Wobec zaistnienia pozytywnych przesłanek organ I instancji postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. wznowił postępowanie podatkowe. Następnie [...] października 2018 r. wg danych z Krajowego Rejestru Sądowego wykreślono Ł. C. z pełnienia funkcji prezesa oraz żadna inna osoba nie została powołana. Następnie 3 stycznia 2019 r. do NUS wpłynęło: 1) pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z 15 października 2018 r. podpisane przez Ł. C., umocowujące adw. M. S. do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym dot. wznowienia postępowania; 2) kopia umowy z G. sp. z o.o. sp. k. z 6 sierpnia 2018 r. dot. najmu powierzchni w lokalu w W. przy Al. [...], z której wynika, iż najemca uprawniony jest do wskazania ww. adresu jako adresu siedziby i do doręczeń. Następnie 11 marca 2019 r. Sąd Rejonowy dla W.(1)-F. Wydział Gospodarczy KRS przesłał zawiadomienie z Krajowego Rejestru Karnego z informacją, iż Ł. C. został skazany wyrokiem z 6 października 2015 r., [...], który uprawomocnił się 29 listopada 2017 r. Skutkiem powyższego wyroku było m.in. to, że jego mandat w zarządzie spółki z mocy prawa wygasł z chwilą uprawomocnienia się wyroku skazującego. W związku z powyższym NUS wezwał spółkę do przedłożenia nowego pełnomocnictwa (PPS-1), ponieważ z uwagi na ww. wyrok Ł. C. 15 października 2018 r. nie mógł udzielić pełnomocnictwa, ponieważ był w tym czasie skazany, a zatem PPS-1 przez niego podpisany nie miał skutku prawnego. Kolejno 1 sierpnia 2019 r. do NUS wpłynął druk PPS-1 dla adw. M. S. podpisany 5 lipca 2019 r. przez prezes A. W. Natomiast [...] października 2019 r. z rejestru KRS została wykreślona siedziba spółki pod adresem w J., a w jej miejsce nie ustanowiono nowego adresu. Następnie 1 września 2020 r. do NUS wpłynęła informacja z KRS z załączonym postanowieniem z 7 lutego 2020 r. o wykreśleniu A. W. z funkcji prezesa zarządu spółki z powodu skazania prawomocnym wyrokiem z 05 lipca 2017 r., [...], który był prawomocny od 13 lipca 2017 r., co skutkowało tym, że jej mandat w zarządzie spółki z mocy prawa wygasł z chwilą uprawomocnienia się wyroku skazującego. NUS decyzją z 25 września 2020 r., na podstawie art. 208 § 1 o.p., umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, ponieważ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony przez Ł. C., który wg KRS w dacie złożenia wniosku pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, jednak [...] października 2018 r. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu, a na jego miejsce nie ustanowiono nowego organu do reprezentowania spółki. Przedmiotowy wniosek został złożony, a następnie potwierdzony przez osoby nieupoważnione - złożony przez Ł. C., który nie mógł pełnić funkcji w zarządzie (od 29 listopada 2017 r. - data uprawomocnienia wyroku skazującego), następnie potwierdzony przez A. W., która również nie mogła pełnić funkcji w zarządzie (od 13 lipca 2017 r. - data uprawomocnienia wyroku skazującego), ze względu na skazanie prawomocnymi wyrokami w sprawach karnych. Tym samym uznano, że udzielone w postaci PPS-1 pełnomocnictwa podpisane przez Ł. C. i A. W. dla adw. M. S. nie wywołały skutku prawnego. Wpisem z [...] października 2019 r. z KRS został wykreślony adres siedziby, a na jego miejsce nie ustanowiono nowego. W związku z art. 151a o.p. decyzję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Kolejno spółka złożyła wniosek z 12 stycznia 2021 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego organ I instancji wydał postanowienie z 10 marca 2021 r. o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 25 czerwca 2018 r. Następnie NUS decyzją z 26 kwietnia 2021 r. nr 0207.SPV.603.1.2021.8.SZD odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 25 czerwca 2018 r. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. DIAS decyzją z 22 lipca 2021 r. nr 0201.IOV.12.4103.46.2021 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 19 lipca 2022 r., I SA/Wr 967/21 oddalił skargę w całości (wyrok prawomocny). Kolejny wniosek spółki o wznowienie postępowania podatkowego złożony został 17 lutego 2023 r. NUS decyzją z 14 kwietnia 2023 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 25 czerwca 2018 r. z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z 18 lipca 2023 r. nr 0201-lOV-13.4103.29.2023. Od tej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który postanowieniem z 2 października 2023 r., I SA/Wr 769/23, odrzucił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 lutego 2024 r., I FZ 366/23, oddalił zażalenie spółki na to postanowienie. Nadto NUS decyzją z 25 września 2023 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 25 czerwca 2018 r., uznając, że nie została ona oparta na innej decyzji, czy orzeczeniu sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W związku z odwołaniem złożonym przez spółkę DIAS decyzją z 8 stycznia 2024 r. nr 0201-lOV-12.4103.52.2023 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie zaskarżyła decyzji organu odwoławczego. Następnie 5 maja 2025 r. do DIAS wpłynął przekazany przez NUS wniosek spółki z 16 kwietnia 2025 r. o uchylenie decyzji z 25 września 2020 r. oraz kontynuację postępowania wznowieniowego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W odpowiedzi na wezwanie spółka jednoznacznie wskazała, iż wniosek nie dotyczy wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W związku z powyższym, wobec uznania, że wniosek ten dotyczył uchylenia decyzji ostatecznej, DIAS przekazał go do rozpatrzenia właściwemu organowi - tj. organowi, który wydał decyzję ostateczną (NUS). NUS wydał decyzję z 11 lipca 2025 r. nr 0207-SPV.623.1.2025.3, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 25 września 2020 r. Odnosząc się do przesłanek wynikających z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji wskazał, że spółka argumentowała, że wydanie decyzji z 25 września 2020 r. godzi w interes spółki poprzez: - naruszenie praw majątkowych, gdyż spółka uważa, że zatrzymanie środków pobranych z kaucji gwarancyjnej na podstawie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa pozbawia spółkę możliwości uregulowania zaległych zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, przywrócenia płynności finansowej oraz reaktywacji działalności operacyjnej, tym samym generowania wpływów podatkowych do budżetu państwa; - naruszenie gwarancji konstytucyjnych i arbitralność, gdyż spółka uważa, że poprzez bezczynność organu, brak prawidłowego doręczenia zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, przekroczenie terminów oraz pominięcie należytego udziału strony w postępowaniu naruszono konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), zasadę ochrony praw majątkowych (art. 64 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP); - pozbawienie realnej ochrony prawnej, gdyż spółka uważa, że poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe bez umożliwienia stronie udziału w procedurze oraz bez wyczerpującego uzasadnienia w praktyce zablokowano prawo strony do skutecznego dochodzenia roszczeń, co stanowi naruszenie zasady rzetelności i proporcjonalności postępowania administracyjnego. Nadto NUS podał, że w ocenie spółki wydanie decyzji z 25 września 2020 r. godzi w interes publiczny poprzez: - naruszenie zasady zaufania do państwa i równości wobec prawa, gdyż spółka uważa, że utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z rażącym naruszeniem procedury narusza zaufanie obywateli i przedsiębiorców do państwa i instytucji; - bezprecedensowe znaczenie sprawy, gdyż spółka uważa, że tolerowanie błędów proceduralnych przy kończeniu postępowań wznowieniowych mogłoby stworzyć niebezpieczny standard dopuszczalności umarzania postępowań bez zapewnienia stronie prawa do obrony i zapoznania się z aktami; - negatywne skutki dla Skarbu Państwa, gdyż zdaniem spółki bezzasadne przetrzymywanie środków należnych podatnikowi może w dłuższej perspektywie prowadzić m.in. do konieczności wypłaty odsetek; - względy gospodarcze i społeczne, gdyż spółka uważa że w wyniku bezprawnego działania organu utraciła zdolność operacyjną, ograniczyła zatrudnienie oraz nie jest w stanie wypełniać swojej funkcji gospodarczej i fiskalnej; Ustosunkowując się do wyżej przedstawionej argumentacji spółki, NUS stwierdził, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 25 września 2020 r. nie naruszono przepisów prawa procesowego, a zatem argumenty przedstawione przez stronę nie znajdują uzasadnienia dla istnienia "ważnego interesu strony", czy też "interesu publicznego" w stanie faktycznym niniejszej sprawy. NUS ocenił, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z 25 września 2020 r. było prowadzone z dochowaniem zasad wyrażonych w przepisach procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, w szczególności strona (uprawniona do czynności procesowych) na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS z 11 lipca 2025 r. W odwołaniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 869 ze zm.; dalej: ustawa o KRS) poprzez zignorowanie zasady domniemania prawdziwości wpisu w KRS. Strona wskazała, iż wyrok karny wobec Ł. C. nie wywołuje skutków w sferze reprezentacji spółki wobec organów państwowych przed dokonaniem odpowiedniej zmiany w KRS. Powołano również fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 lipca 2022 r., I SA/Wr 967/21: "(...) tezom o braku reprezentacji Spółki przeczą dane powszechnie dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynika (odpis pełny), że w okresie przypadającym na postępowanie zakończone ostateczną decyzją NUS z 25 czerwca 2018 r. Ł. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (od 15 kwietnia 2016 r. do 30 października 2018 r.)". Strona podkreśliła, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz udzielenia pełnomocnictwa adw. M. S. (tj. 8 sierpnia 2018 r. i 15 października 2018 r.) Ł. C. figurował w KRS jako prezes zarządu spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemanie prawdziwości wpisu oznacza, że do czasu wykreślenia danej osoby z rejestru jest ona uprawniona do reprezentacji spółki wobec organów państwowych i sądów. Skutki wyroku skazującego pojawiają się wobec osób trzecich dopiero z chwilą wykreślenia tej osoby z rejestru, nie zaś z datą wydania wyroku. Zatem organ I instancji naruszył art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, podważając umocowanie Ł. C. przed jego formalnym wykreśleniem z KRS ([...] października 2018 r.). Wszystkie czynności (m.in. udzielenie pełnomocnictwa, złożenie wniosków) dokonane przez niego do tego dnia były prawnie skuteczne i wiążące; 2) art. 144, art. 145, art. 151, art. 123 o.p., art. 109, art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691; dalej: k.p.a.) oraz art. 2 i art 45 Konstytucji RP i prawa do obrony poprzez zignorowanie skutecznych pełnomocnictw. Strona wskazała, że pełnomocnictwo dla adw. M. S. z 15 października 2018 r. było ważne i nigdy nie zostało skutecznie odwołane. Zaniechanie doręczenia na znany i skuteczny adres tego pełnomocnika to rażące naruszenie art. 144 i art. 145 o.p. Pełnomocnictwo udzielone dla T. C. w zakresie odbioru korespondencji spółki również nie zostało odwołane. Strona zarzuciła organowi wybiórcze akceptowanie pełnomocnictw, a pozostawienie pism "ze skutkiem doręczenia" w aktach, bez podjęcia faktycznych działań zmierzających do skutecznego doręczenia na znane adresy pełnomocników, co narusza zasadę równości i zaufania obywatela do państwa oraz konstytucyjne prawo strony do obrony. Wskazano również, iż organ w przypadku stwierdzenia braku reprezentacji podmiotu, powinien wystąpić do sądu o ustanowienie kuratora (art. 138 o.p.). Zaniechanie tej czynności, zdaniem strony, jest naruszeniem prawa procesowego i pozbawiło ją możliwości czynnego udziału w sprawie; 3) art. 208 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Strona wskazuje, że spółka istniała, posiadała osobowość prawną i była wpisana w KRS, a pełnomocnictwa dla adw. M. S. oraz T. C. pozostawały ważne i skuteczne, oraz że w aktach sprawy znajdował się pełny materiał dowodowy, umożliwiający merytoryczne rozpoznanie wniosku; 4) art. 2, art. 32, art. 45, art. 64 i art. 77 Konstytucji RP w zakresie zasady praworządności i ochrony praw majątkowych poprzez nieuprawnione umorzenie postępowania wznowieniowego, co – zdaniem strony – stanowiło próbę uniknięcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zwrócono uwagę, że skoro organ uznał postępowanie wznowieniowe za bezprzedmiotowe, to analogicznie bezprzedmiotowa powinna być pierwotna decyzja z 25 czerwca 2018 r, której uchylenia domagała się spółka, bo obejmuje czas, w którym organ podatkowy utrzymywał brak reprezentacji przez prezesa Ł. C.; 5) art. 200 § 1 i art. 123 o.p. poprzez brak doręczenia pism na adresy znanych pełnomocników. Pozostawienie pisma w aktach ze skutkiem doręczenia oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego; 6) art. 110 § 1 k.p.a. (analogiczny przepis w o.p. to art. 212) poprzez sprzeczne traktowanie statusu pełnomocników i statusu spółki – raz uznawano ich działania za skuteczne, a innym razem nie. Organ podatkowy w sposób nielogiczny i nieakceptowalny procesowo zmieniał swoje stanowisko co do istnienia i skuteczności reprezentacji spółki oraz działania pełnomocników. Przez cały okres postępowania podatkowego organ prowadził korespondencję z pełnomocnikami, m.in. z adw. M. S. oraz T. C., uznając ich umocowanie za skuteczne. Pełnomocnictwa te były dołączone do akt sprawy, nigdy nie zostały zakwestionowane formalnie, ani nie wezwano strony do ich uzupełnienia; 7) art. 138 § 3 o.p. poprzez zaniechanie ustanowienia kuratora, mimo że sam organ stwierdził brak reprezentacji spółki. Zaniechanie to, zdaniem strony, stanowi rażące naruszenie prawa procesowego i pozbawiło spółkę możliwości obrony; 8) art. 253 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Wskazano na rażące naruszenia procedury, w tym brak doręczeń, zignorowanie danych z KRS i zaniechanie powołania kuratora, co – zdaniem strony – stanowiło samodzielną podstawę uchylenia decyzji w trybie art. 253 § 1 o.p. Organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do jej uchylenia, gdyż nie występuje interes publiczny, ani ważny interes podatnika. Pogląd ten spółka uznała za nieuzasadniony i oderwany od realiów sprawy, argumentując iż utrzymywanie w obrocie decyzji wydanej z naruszeniem prawa, bez zapewnienia stronie udziału w postępowaniu, bez doręczeń i przy zignorowaniu pełnomocników, nie służy żadnemu interesowi publicznemu, lecz rażąco go narusza. Skutki decyzji w postaci zablokowania środków finansowych spółki spowodowały ograniczenie jej działalności, co stanowi poważne naruszenie interesu podatnika; 9) art. 124 o.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów i dowodów z wniosku o wznowienie. Organ I instancji pominął m.in. skuteczne umocowanie prezesa, działania pełnomocników, wcześniejsze pisma organów potwierdzające umocowanie, brak doręczeń, a także wyrok WSA w tej samej sprawie (I SA/Wr 967/21). NUS nie wyjaśnił, z jakich przyczyn zarzuty strony zostały zignorowane, co stanowi naruszenie art. 124 o.p. i czyni decyzję wewnętrznie niespójną i pozornie uzasadnioną. Takie działanie podważa zasadę zaufania do organów podatkowych oraz rzetelności postępowania, a także narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej (art. 12 § 1 k.p.a. - art. 121 o.p.). Niezrozumiałe dla strony pozostaje, dlaczego organ odmawia wznowienia postępowania, mimo oczywistych przesłanek formalnych i materialnych do jego przeprowadzenia, argumentując iż w aktach znajduje się kompletna dokumentacja, której analiza najprawdopodobniej prowadziłaby do rozstrzygnięcia korzystnego dla Spółki. Rozpatrując odwołanie, DIAS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe określone przez NUS w decyzji wymiarowej z 25 czerwca 2018 r. zostało pokryte z kaucji gwarancyjnej złożonej przez spółkę w organie podatkowym, a zatem wskazana w odwołaniu okoliczność zatrzymania środków uniemożliwiających kontynuację działalności, w związku z wydaną decyzją umarzającą postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, jest niezrozumiała i nie znajduje uzasadnienia. Przedmiotowa decyzja nie zamykała spółce drogi do złożenia nowego wniosku o wznowienie postępowania, co też spółka uczyniła. W ocenie DIAS argumenty podnoszone przez spółkę, iż w decyzji NUS nie uwzględniono faktu wydania decyzji o umorzeniu postępowania z rażącym naruszeniem prawa, a także twierdzenie, że strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, nie stanowią podstawy do rozpatrzenia w kontekście uchylenia decyzji na podstawie art. 253 § 1 o.p. W niniejszym przypadku przedmiotem analizy są wyłącznie przesłanki związane z wybranym przez spółkę trybem nadzwyczajnym, bez możliwości ich odniesienia do przesłanek dotyczących stwierdzenia nieważności, czy też wznowienia postępowania. DIAS ocenił, że organ I instancji odniósł się do argumentów przedstawionych przez stronę we wniosku, uznając je za niewystarczające do uchylenia decyzji na podstawie art. 253 § 1 o.p. Nie zgodził się z argumentacją strony, iż zatrzymanie środków pieniężnych pobranych z kaucji gwarancyjnej, będące konsekwencją przedmiotowej decyzji, uniemożliwiły regulowanie zobowiązań przez spółkę, nie pozwoliły na przywrócenie działalności operacyjnej czy uniemożliwiły przywrócenie płynności finansowej. Środki te zostały pobrane z odpowiedniego zabezpieczenia, służącego takim celom - nie pochodziły one z bieżącej działalności spółki. Wskazując na powyższe, nie sposób dopatrzyć się tu wystąpienia przesłanki ważnego interesu spółki. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła też przesłanka "interesu publicznego". Dodano, że na etapie przedmiotowego postępowania podatkowego NUS nie posiadał uprawnień do oceny ani ponownego badania prawidłowości postępowań toczących się wobec spółki w innych sprawach. DIAS podkreślił, że kwestia podnoszona w odwołaniu, dotycząca braku uznania przez organ I instancji prezesa spółki zgodnie z wpisem w KRS oraz udzielonych pełnomocnictw, a co za tym idzie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, została już prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022 r., I SA/Wr 967/21, poprzez oddalenie skargi. Końcowo DIAS stwierdził, że również celowościowe stosowanie przepisów regulujących tryb uchylenia decyzji ostatecznej, o którym mowa w rozdziale 19 działu IV Ordynacji podatkowej, wyklucza użycie tego trybu w niniejszej sytuacji. Skoro bowiem ustawodawca chroni w art. 253b o.p. między innymi decyzje ustalające lub określające zobowiązanie podatkowe (tzw. decyzje wymiarowe) przed wyeliminowaniem z obiegu prawnego w tym trybie, to przyjąć należy, że również wyeliminowanie decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania), która z kolei dotyczyła takiej decyzji wymiarowej, również nie powinno być możliwe. Takie postępowanie stanowiłoby bowiem obejście wprost wyrażonego ustawowego zakazu uchylenia podatkowych decyzji wymiarowych w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej. DIAS przytoczył na poparcie tego twierdzenia fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2014 r., I FSK 581/13. DIAS wskazał, że wolą ustawodawcy było wyłączenie decyzji wymiarowych od wzruszenia w trybie uchylenia decyzji podatkowej. Tego rodzaju decyzje można wzruszyć wyłącznie w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności, w zależności od charakteru wad lub przesłanek dotyczących danej decyzji ostatecznej. Wobec uruchomienia przez stronę powyższych trybów oraz wydanych w ich zakresie odmów, zarówno w trybie instancyjnym, jak i sądowym, strona podjęła kolejną próbę eliminacji z obiegu prawnego decyzji z wykorzystaniem ostatniego z trybów nadzwyczajnych. Jednak, wobec powyższej argumentacji, próba ta nie znajduje podstaw. Reasumując, DIAS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji NUS, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 253 § 1 o.p. Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 253 § 1 o.p. przez błędną wykładnię pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" oraz brak ich kompleksowej oceny. Organ zawęził interes publiczny do aspektu fiskalnego, ignorując praworządność, rzetelność postępowania i zaufanie obywateli do organów (art. 121 o.p.). Utrzymywanie decyzji obarczonej wadami (brak doręczeń, kuratora) szkodzi interesowi publicznemu. Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym, wymagającym wielopłaszczyznowej oceny, w tym skutków społecznych i proceduralnych. Interes publiczny obejmuje eliminację decyzji wadliwych. Ważny interes podatnika nie ogranicza się do finansów (kaucja gwarancyjna), lecz obejmuje prawo do rzetelnego procesu (art. 123, art. 200 o.p.). Blokada środków uniemożliwia działalność spółki, co jest ważnym interesem. NSA wielokrotnie wskazuje, że "ważny interes podatnika" obejmuje również prawo do rzetelnego postępowania oraz prawidłowej reprezentacji. Jeżeli decyzja powstała z naruszeniem podstawowych zasad procesowych, to interes podatnika przemawia za jej uchyleniem; 2) art. 138 o.p. przez zaniechanie powołania kuratora, mimo stwierdzenia braku reprezentacji. Organ uznał brak reprezentacji (wykreślenie prezesa z KRS), lecz nie powołał kuratora, pozbawiając skarżącą udziału w postępowaniu. To rażące naruszenie prawa do obrony (art. 45 Konstytucji RP), co uzasadnia uchylenie decyzji w trybie art. 253 o.p. Brak powołania kuratora jest wadą kwalifikowaną, prowadzącą do nieważności lub uchylenia decyzji. Organ, stwierdzając brak reprezentacji, miał obowiązek powołać kuratora z mocy prawa; 3) art. 144, art. 145 i art. 151 o.p. przez błędne doręczenia i ignorowanie pełnomocnictw. Decyzja umarzająca nie została doręczona na adresy pełnomocników (adw. S., T. C.), mimo ich ważności (wpis w KRS do [...] października 2018 r.). Organ błędnie uznał pełnomocnictwa za nieskuteczne retroaktywnie, co przeczy wyrokowi WSA (I SA/Wr 967/21) - prezes figurował w KRS. To uniemożliwiło czynny udział (art. 123 o.p.). Organ nie może samodzielnie "uznawać" pełnomocnictwa za nieskuteczne wstecznie. Dopóki pełnomocnictwo widnieje w aktach, organ jest nim związany; 4) art. 124 o.p. przez niewystarczające uzasadnienie decyzji. Organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania (np. wyrok WSA, kurator), co czyni decyzję pozorną - uzasadnienie musi być kompleksowe. Organ nie odniósł się do kluczowego zarzutu, że decyzja z 2020 r. została wydana z naruszeniem prawa do obrony i przy braku reprezentacji. To pominięcie istotnych okoliczności, które musi skutkować uchyleniem decyzji; 5) art. 253b o.p., bowiem organ uznał, że uchylenie decyzji umarzającej obejdzie zakaz uchylania decyzji wymiarowych. Jednak skarżąca żąda uchylenia decyzji proceduralnej (umorzeniowej), a nie wymiarowej. Wady proceduralne uzasadniają uchylenie bez obejścia zakazu. Organ błędnie utożsamia uchylenie decyzji umarzającej (proceduralnej) z uchyleniem decyzji wymiarowej. Przepis art. 253b o.p. nie znajduje tu zastosowania, a użycie go w decyzji jest rażącą wadą prawną. W ocenie skarżącej powyższe naruszenia wpływają na wynik sprawy, uzasadniając uchylenie decyzji. Wszystkie powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe przeprowadzenie postępowania - z zapewnieniem reprezentacji, doręczeń, udziału strony oraz właściwej oceny przesłanek art. 253 § 1 o.p. - mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Spółka wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS; 2) ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji; 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 4) przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 967/21) oraz odpisów z KRS. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty skargi za niezasadne, i wniósł o oddalenie skargi. Strona skarżąca w pismach z 26 stycznia 2026 r. oraz z 4 marca 2026 r. podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z powyższego wynika, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, ale jego zadaniem jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. M. Masternak-Kubiak [w:] T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX 2009, art. 1, pkt 5 i powołane tam orzecznictwo). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIAS w świetle przywołanych na wstępie przepisów p.p.s.a. i uwarunkowań, Sąd stwierdził, że decyzję tę należało uchylić z uwagi na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przez DIAS. Należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Należy podkreślić, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 127). Również w orzecznictwie prezentowane jest zbliżone stanowisko. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2020 r., II FSK 1623/18 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Z kolei w wyroku NSA z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18, podkreślono, że zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 o.p, jest odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 78 Konstytucji RP. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 listopada 1999 r., SK 11/99 (OTK 1999, nr 7, poz. 158), stwierdził, że konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi bardzo istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej, przy czym realizacji tej reguły służy model, w ramach którego zaskarżenie polega na uruchomieniu działania organu wyższej instancji. Jest to mechanizm, który gwarantuje obiektywną i realną kontrolę orzeczeń i decyzji wydanych przez organ niższego stopnia i w tym znaczeniu stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. Dodać wypada, że zakres podmiotowy art. 78 Konstytucji RP odniesiony został do "stron", powiązano je więc z podmiotami uczestniczącymi w postępowaniu, które doprowadziło do wydania orzeczenia lub decyzji. Należy podkreślić, że art. 78 Konstytucji RP został zamieszczony w rozdziale II "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela" i formułuje prawo podmiotowe jednostki (podmiotów podobnych). Systematyka konstytucji prowadzi do wniosku, że pojęcie "strony" użyte w omawianym przepisie odnosi się do podmiotów wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela, a więc do osób fizycznych, osób prawnych prawa prywatnego oraz innych podmiotów prywatnych (zob. L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. M. Zubik, Warszawa 2016, art. 78). Kolejno należy wskazać, że w orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21). Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Nie budzi też wątpliwości, że przywołane przepisy mają zastosowanie nie tylko w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ale również w postępowaniu odwoławczym. Należy również wskazać, że omawiana zasada zaufania ma doniosły charakter i jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, lecz także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Warszawie z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2016, nr 10, poz. 101). Dalej trzeba zwrócić uwagę na zasadę uregulowaną w art. 124 o.p., który przewiduje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Co istotne, źródeł zasady przekonywania, podobnie jak i pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego, należy poszukiwać w Konstytucji RP, a zwłaszcza w – wynikającej z art. 2 Konstytucji RP – zasadzie demokratycznego państwa prawnego, w szczególności zaś w – wyinterpretowanej z tej konstytucyjnej normy – zasadzie zaufania obywateli do państwa. Ochronie konstytucyjnej bowiem musi podlegać nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale przede wszystkim zaufanie do sposobu jego interpretacji przyjmowanej przez organy państwa. Obywatel ma prawo oczekiwać, że przepis prawa będzie precyzyjny i zrozumiały, a w razie wątpliwości, że ze strony organu uzyska rzetelne i przekonujące wyjaśnienie jego treści. Zasada przekonywania nie może być rozumiana jedynie jako postulat określonego zachowania, lecz stanowi, tak jak i inne zasady ogólne, obowiązującą normę prawa, z której wynikają konkretne dyrektywy wiążące organy administracji publicznej w toku podejmowanych przez nie czynności procesowych (zob. B. Dauter, Instytucje procesowe zapewniające realizację zasady przekonywania stron, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 152-153). Rozstrzygnięcia organów podatkowych, zwłaszcza te negatywne dla strony, wymagają stosowania omawianej zasady. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 124). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przytoczonych wymogów oraz wskazuje na naruszenie przez DIAS zasady dwuinstancyjności postępowania. Oceniając konstrukcję zaskarżonej decyzji, należy zwrócić uwagę, że na str. 2-9 decyzji DIAS omówił przebieg postępowań wymiarowych i nadzwyczajnych dotyczących rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Następnie na str. 9-11 DIAS przedstawił zarzuty podniesione przez spółkę w odwołaniu od decyzji NUS. Stanowisko DIAS zostało zaprezentowane na str. 12-15 zaskarżonej decyzji. Analiza złożonego przez spółkę odwołania prowadzi do wniosku, że spółka podnosiła zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, co miało się przejawiać pominięciem prezesa zarządu spółki na etapie postępowania zakończonego decyzją NUS z 25 września 2020 r., a także związane z tym zarzuty naruszenia art. 144, art. 145, art. 151, art. 123 o.p., art. 109, art. 110 k.p.a. oraz art. 2 i art 45 Konstytucji RP i prawa do obrony. Zarzucono, że organ w przypadku stwierdzenia braku reprezentacji spółki powinien wystąpić do sądu o ustanowienie kuratora (art. 138 o.p.). Zarzucono także naruszenie art. 208 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 2, art. 32, art. 45, art. 64 i art. 77 Konstytucji RP, a także art. 200 § 1 i art. 123 o.p. oraz art. 110 § 1 k.p.a. i art. 212 o.p. Spółka finalnie zarzuciła też naruszenie art. 253 § 1 o.p. oraz art. 124 o.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów i dowodów z wniosku o wznowienie. Na str. 12-15 zaskarżonej decyzji DIAS organ ten odniósł się wprost jedynie do zarzutu naruszenia art. 253 § 1 o.p., całkowicie pomijając odniesienie się do pozostałych zarzutów strony skarżącej zawartych w odwołaniu. Trzeba przy tym dostrzec, że sposób sformułowania rozstrzygnięcia w zakresie art. 253 § 1 o.p. budzi poważne wątpliwości, bowiem DIAS ocenił postępowanie NUS, referując stanowisko organu I instancji (str. 13 zaskarżonej decyzji, akapit drugi), a następnie stwierdzając, że DIAS "podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]" (str. 15 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu takie sformułowania świadczą o tym, że DIAS nie dokonał samodzielnie własnych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, lecz dokonał w istocie kontroli działań organu I instancji. Świadczy to o istotnym naruszeniu art. 127 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej trzeba zauważyć, że DIAS zaprezentował na str. 14 zaskarżonej decyzji pogląd prawny, zgodnie z którym w trybie uchylenia decyzji ostatecznej nie można wyeliminować z obrotu prawnego decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu zaprezentowany pogląd DIAS wskazuje na to, że organ ten na etapie postępowania odwoławczego zmierzał do zakwestionowania możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku spółki o uchylenie decyzji NUS z 25 września 2020 r., mimo tego, że NUS w decyzji z 11 lipca 2025 r. nie prezentował takiego stanowiska i wniosek spółki rozpatrzył merytorycznie. Sąd wskazuje, że w takim stanie rzeczy stanowisko DIAS jest niekonsekwentne i wzajemnie sprzeczne, bowiem z jednej strony DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i zgodził się ze stanowiskiem NUS, a z drugiej twierdzi, że wniosku spółki nie należało uwzględniać z zupełnie innych powodów niż wskazane w decyzji organu I instancji. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji utrudnia lub wręcz uniemożliwia poznanie stanowiska DIAS co do meritum sprawy, co narusza w sposób istotny zasady wynikające z art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej trzeba zauważyć, że DIAS uznał, że kwestia udziału prezesa spółki w postępowaniu oraz – ogólnie mówiąc – kwestia reprezentacji spółki została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku WSA we Wrocławiu z 19 lipca 2022 r., I SA/Wr 967/21 poprzez oddalenie skargi. Poglądu tego DIAS jednak nie rozwinął i nie wskazał, w jaki sposób kwestia ta została rozstrzygnięta i z jakiego powodu wyrok ten miałby rozstrzygać sprawę reprezentacji spółki w postępowaniu zakończonym decyzją NUS z 25 września 2020 r. Godzi się zauważyć, że w wyroku tym Sąd dokonał kontroli legalności decyzji DIAS z 22 lipca 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.46.2021, którą utrzymana została w mocy decyzja NUS z 26 kwietnia 2021 r. nr 0207.SPV.603.1.2021.8.SZD odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji NUS z 25 czerwca 2018 r. nr 0207.PP-1.4213.14.2017. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że omawiane decyzje wydano w związku z wnioskiem spółki o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną NUS, który wpłynął do organu I instancji 12 stycznia 2021 r. Sąd wskazał również, że w skardze spółka argumentowała o braku należytej reprezentacji na etapie postępowania wymiarowego. Wbrew twierdzeniom DIAS, Sąd w omawianym wyroku nie rozstrzygnął kwestii reprezentacji spółki w postępowaniu zakończonym decyzją NUS z 25 września 2020 r. Sąd wskazał za to, że: "Mając na uwadze treść wniosku o wznowienie z 2021 r. jak i wypowiedzi Spółki w tym zakresie Sąd uznaje powołany w skardze brak w zaskarżonej decyzji analizy reprezentacji, czy też obsadzenia organów Skarżącej podczas postępowania wymiarowego za obojętny dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS, albowiem pozostawała ona nieobjęta postępowaniem wznowieniowym, o którego zakresie decyduje treść wniosku o wznowienie.". Dalej Sąd odniósł się, choć zaznaczył, że czyni to "na marginesie" do reprezentacji spółki w okresie przypadającym na postępowanie zakończone decyzją ostateczną NUS z 25 czerwca 2018 r. W tych okolicznościach Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie uznał, że DIAS nieprawidłowo ocenił zarzuty spółki odnoszące się do braku reprezentacji w toku postępowania zakończonego decyzją NUS z 25 września 2020 r., albowiem odwołanie się do treści wyroku WSA we Wrocławiu z 19 lipca 2022 r., I SA/Wr 967/21 było po pierwsze zdawkowe, a po drugie zasadniczo nieadekwatne do zarzutów spółki podnoszonych w odwołaniu od decyzji NUS z 11 lipca 2025 r. W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza w sposób istotny zasady wynikające z art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiana istotna wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS powoduje, że Sąd, rozpoznając skargę, nie jest w stanie odnieść się do zarzutów skarżącej co do naruszenia przez DIAS art. 138 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestia ta nie została w ogóle rozpatrzona przez DIAS w zaskarżonej decyzji, a Sąd nie może organu w tej materii zastąpić. Organ odwoławczy nie odniósł się także w żaden sposób do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, a także przepisów dotyczących doręczeń, które miały zostać naruszone w postępowaniu zakończonym decyzją NUS z 25 września 2020 r. Zdaniem Sądu nieodniesienie się do kluczowych argumentów odwołania stanowi również o wynikowym naruszeniu art. 253 § 1 o.p., ponieważ strona upatruje w podnoszonych przez siebie zarzutach "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", co ma przemawiać za uchyleniem decyzji NUS z 25 września 2020 r., a DIAS nie ocenił merytorycznie, czy po pierwsze zarzuty strony są zasadne, a po drugie, czy ewentualna istotna wadliwość proceduralna w postępowaniu zakończonym decyzją NUS z 25 września 2020 r. (jaką miałoby być pozbawienie spółki udziału w postępowaniu) stanowić może przesłankę do uchylenia decyzji w trybie art. 253 § 1 o.p. w oparciu o wystąpienie "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika". Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji przez organ odwoławczy skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji, przejawiającą się w naruszeniu art. 127 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie mógł zastąpić DIAS w ustaleniach i ocenach, bowiem pozbawiłoby to stronę skarżącą prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia również decyzji NUS, skoro w istocie sprawa nie została jeszcze rozpoznana co do istoty przez organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy powinien dokonać własnej samodzielnej i merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania, omówionych przez Sąd. W szczególności DIAS winien ustalić, czy zasadne są najdalej idące zarzuty strony skarżącej wobec postępowania NUS zakończonego decyzją z 25 września 2020 r. i ocenić czy ich ewentualne uwzględnienie może skutkować uchyleniem tej decyzji w trybie art. 253 § 1 o.p. Organ odwoławczy nie powinien uchylać się od jednoznacznej oceny podniesionych w odwołaniu od decyzji NUS z 11 lipca 2025 r. zarzutów, rozprawiając się z nimi w sposób pozwalający ocenić tok rozumowania DIAS. Jednocześnie powinnością DIAS będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ odwoławczy dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujących kwotę uiszczoną przez skarżącą tytułem wpisu sądowego od skargi (200 zł). Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, zatem brak było podstaw do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.