I SA/Wr 150/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2010 r. oraz z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, od lipca do października i za grudzień 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2014 r. nr [...] odmawiającą I. M. umorzenia zaległości podatkowych: - w łącznej kwocie 1.039 zł z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 329 zł oraz - w łącznej kwocie 4.920 zł z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, od lipca do października i za grudzień 2010 r., wynikających z deklaracji VAT-7, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.543 zł. Z akt sprawy wynika, że strona pismem z [...] lipca 2014 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 27.07.2014 r.) wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. Wyjaśniła, że od [...] października 2011 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wraz z mężem utrzymuje się z jego renty i zasiłku opiekuńczego. Opłaty za media i lekarstwa pochłaniają ogromną część tych dochodów. Żyje bardzo skromnie bowiem musi oszczędzać na ogrzewanie domu zimą. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśnił że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i wskazał na stan zdrowia męża strony. Za odmową umorzenia zaległości przemawia, według organu I instancji, przyczyna powstanie zaległości podatkowych (tj. nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług) oraz brak przesłanki interesu publicznego, bowiem jak wskazano art. 84 Konstytucji RP stanowi o powszechności opodatkowania. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji podnosząc, że sytuacja w jakiej się znalazła wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, co przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zaznaczyła , że nie zgadza się decyzjami określającymi zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010 r. Wyjaśniła, że nie ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży dokonywanej na swoją rzecz, gdyż taką interpretację otrzymała od pracownika organu podatkowego. Przywołała także argumentację przedstawioną we wniosku o umorzenie, dotyczącą złej sytuacji finansowej i rodzinnej. Odnosząc się do powszechności opodatkowania, stwierdziła, że przez cały okres aktywności zawodowej, tj. przeszło 30 lat, podatki opłacała uczciwie i to z tych podatków korzystali inni, nie pobierała zasiłku dla bezrobotnych także innych danin. Obecnie znalazła się w sytuacji kiedy jej i jej mężowi potrzebna jest pomoc. W uzupełnieniu odwołania podkreślił, że jej sytuacja pogorszyła się i musi założyć ogrzewanie gazowe oraz przebudować łazienkę do potrzeb niepełnosprawności męża. Wyjaśniła też, że jej obecna sytuacja nie pozwala jej na uregulowanie zaległości w układzie ratalnym, o który wystąpiła. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzja organu I instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), organ odwoławczy stwierdził, że instytucja umorzenia zaległości ma wyjątkowy charakter, bowiem w przypadku jej zastosowania wierzyciel całkowicie lub częściowo rezygnuje z przysługującego mu roszczenia podatkowego, podczas gdy generalną zasadą jest płacenie podatków. Organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Według organu podatkowego, przesłanka ważnego interesu podatnika może być rozważana jako występująca w danej sprawie, w sytuacji gdy przyczyna powstania zaległości podatkowych ma charakter nadzwyczajny, niezależny do działania strony, czy też sytuacja majątkowa nie pozwala na uregulowanie zaległości bez naruszenie możliwości dalszego funkcjonowania wnioskodawcy. Przesłankę interesu publicznego, według organu odwoławczego, należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Przesłanka ta związana jest z finansowym aspektem funkcjonowania państwa. Zauważył też organ odwoławczy, że nawet w przypadku stwierdzenia istnienia ww. przesłanek umorzenia zaległości podatkowej organ może, ale nie musi uwzględnić wniosek o umorzenie, działa zatem w ramach tzw. uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie, uwzględniając sytuację finansową, majątkowa i rodzinną strony organ odwoławczy uznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreślił, że choroba męża strony jest bardzo poważna, ma istotny wpływ na funkcjonowanie rodziny, w tym w sferze majątkowej i finansowej, gdyż mąż strony wymaga stałej opieki, co uniemożliwia stronie podjęcie pracy. Korzystając jednak z przysługującego uznania administracyjnego, organ odwoławczy, stwierdził, że pozostałe okoliczności faktyczne nie świadczą o zasadności udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, w szczególności wskazał na przyczyny powstania zaległości, tj. brak ewidencjonowania przez stronę całego obrotu ze sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Oznacza to, że strona przyczyniła się do powstania tych zaległości. Wobec braku dokumentacji umożliwiającej ustalenie podstawy podatkowania w podatku od towarów i usług zastosowano instytucję oszacowania podstaw opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie, ostateczną decyzją, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2010 r. oraz kwoty podatku z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, od lipca do października i za grudzień 2010 r., wynikających z deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy nie stwierdził aby wystąpiła druga z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych – interes publiczny. Wskazał, że strona, pismem z [...] września 2014 r. doprecyzowanym pismem z [...] listopada 2014 r., wystąpiła też o udzielenie ulgi w spłacie tych zaległych zobowiązań podatkowych w formie 12 rat (11 rat po 250 zł i dwunasta pozostała zaległość) i wniosek ten rozpoznano pozytywnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. M. podniosła, że nie zgadza się z decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2010 r., gdyż nie ewidencjonowała towarów, które jako właścicielka sklepu pobierała do domu, co nie znaczy, że podatek od tych towarów nie był odprowadzany. Był bowiem odprowadzane w momencie ich zakupu w hurtowni. Ponadto stwierdzone nieprawidłowości wystąpiły na skutek błędnych informacji uzyskanych od pracownika organu podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że jej sytuacja finansowa i rodzinna jest na tyle trudna, iż organ podatkowy zobligowany był do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wskakuje na ciężką chorobę męża, konieczność stałej opieki i związane z chorobą męża koszty, w tym konieczne wydatki na: leki, rehabilitację, zakup wózka inwalidzkiego. Wyjaśniła, że z uzyskiwanych dochodów niewiele pozostaje na bieżące potrzeby, a nie może podjąć pracy ponieważ mąż wymaga stałej opieki . Podnosi także, że na początku 2010 r. poniosła znaczne straty związane z zalaniem sklepu, wskazała na pogarszającą się sytuacje małych sklepów i związane z tym problemy finansowe w 2011 r., które doprowadziły także do zaległości w opłacaniu składek ZUS. Obecnie dług z tego tytułu wynosi 5.440 zł bez odsetek. Stwierdziła, że spłacanie tak wysokich zobowiązań podatkowych spowoduje zagrożenie egzystencji jej rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej, ustanowiony z urzędu, wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił naruszenie: - art. 67a §1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 121 O.p. przez uznanie, że okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności bardzo trudna sytuacja życiowa skarżącej - wywołana ciężką nieuleczalną chorobą męża, wskutek której skarżąca nie może podjąć działalności zarobkowej, a tym samym bez uszczerbku dla siebie i rodziny spłacić zaległości podatkowych - nie daje podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2010 r., a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych; - art. 67a §1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego, co skutkowało odmową umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r. Pełnomocnik skarżącej podkreśl, że skarżąca na skutek choroby mężem była zmuszona zaprzestać wykonywania działalności zarobkowej, w tym dzielności gospodarczej. Mąż wymaga bowiem stałej opieki. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na sytuację w jakiej się obecnie znajduje. Sytuację tę wywołały bowiem czynniki losowe. Choroba męża skarżącej w sposób znaczny zwiększała koszty utrzymania (leki, opieka lekarska, adaptacja mieszkania). Nie ma wątpliwości, że sytuacja majątkowa, finansowa i rodzinna skarżącej w najbliższym czasie nie ulegnie poprawie. Skarżąca nigdy nie zaległa z podatkami, nigdy nie występowała także o pomoc ze środków publicznych. Powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane działaniem celowym skarżącej, zmierzającym do uszczuplenia należności publicznoprawnych, ale błędem, do którego prawdopodobnie przyczynił się pracownik organu podatkowego. Jakkolwiek okoliczność ta nie mogła być uwzględniona przy wymiarze podatku, to winna być wzięta pod uwagę przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych skarżącej. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zauważa, że za przyjęciem spełniona przesłanki interesu publicznego przemawiają wartości konstytucyjne, w szczególności sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Nie można zawężać rozumienia tego pojęcia jedynie do zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, czyli reguł związanych z obowiązkiem podatkowym, ale pojęcie to winno być interpretowane z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych. Ponadto ważny interes publiczny uwzględniający umorzenie zaległości podatkowej może wystąpić w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich elementarnych potrzeb materialnych. Według pełnomocnika strony organy obu instancji nieprawidłowo rozważyły kwestię czy z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsze jest dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że sytuacja majątkowa i finansowa strony skarżącej, jej źródła przychodów, także widoki na przyszłość z dużym prawdopodobieństwem doprowadzą do poniesienia przez Skarb Państwa kosztów egzekucyjnych przewyższających wyegzekwowaną należność. Postępowanie egzekucyjne z uwagi na wysokość dochodów strony będzie się ciągnęło latami i generowało koszty, a wierzyciel i tak nie zostanie zaspokojony. Za przyjęciem, że w sprawie została spełniona przesłanka interesu publicznego przemawia też zasada sprawiedliwości społecznej, a także dobro rodziny (art. 71 ust. 1 Konstytucji). W piśmie procesowym z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do kwestii ochrony rodziny poprzez wskazanie, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji gwarantuje stronie minimum egzystencjalne. Wyjaśnił także, że był uprawniony do odmowy umorzenia, gdyż strona w piśmie z [...] listopada 2014 r. stwierdziła, że jest w stanie zapłacić zaległość w 12 ratach (11 rat po 270 zł i 12 rata pozostała kwota) i Naczelni Urzędy Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2014 r. rozłożył skarżącej zaległość na raty. Od decyzji tej skarżąca odwołała się wskazując, że nie będzie mogła zapłacić ostatniej raty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2015 r. uchylił ww. decyzję ratalną organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (sprawa jest w toku). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten określa, że organ podatkowy, na wniosek podatnika (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe. Ważne interes podatnika i interes publiczny nie mają definicji legalnej. Rozumienie tych pojęć ukształtowało orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Należy jednak zwrócić uwagę, że konstrukcja art. 67a 1 pkt 3 O.p. wskazuje, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oparte są na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet stwierdzenie wystąpienia jednego z warunków przyznania ulgi nie obliguje organu do uwzględnienia żądania wnioskodawcy. Jeżeli zatem – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – organ przyzna, że przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona, to nie przesądza to jeszcze o konieczności umorzenia zaległości podatkowych. W takiej sytuacji organ może bowiem odmówić zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., pod warunkiem, że należycie uzasadni swoją decyzję powołując się na przykład na względy społeczne, czy interes publiczny. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił jak należy rozumieć przesłankę ważnego interesu podatnika, wskazując, że jest to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Chodzi tu o zdarzenia, na które podatnik nie miał wpływu. W kontekście ustaleń faktycznych - w szczególności złożenia wniosku o układ ratalny, po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości – za prawidłowe należy także uznać rozumienie przez organ odwoławczy interesu publicznego, jako dyrektywy postępowania nakazującej respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywatela do organów władzy i zwrócenie szczególnej uwagi na wynikający z Konstytucji RP obowiązek regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych podała, że nie jest w stanie uregulować zaległości ze względów obiektywnych i niezależnych, gdyż znalazła się w trudnej sytuacji zarówno finansowej jak i rodzinnej (choroba męża i konieczność stałej opieki na choroba mężem). Okoliczności tych nie była w stanie przewidzieć nie miał też na nie żadnego wpływu. Brak także widoków na poprawę sytuacji. Dokonana przez organ podatkowy analiza stanu faktycznego w sprawie, w tym ocena aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej skarżącej nie budzi zastrzeżeń Sądu. Podstawę ustaleń organu podatkowego stanowiły bowiem dane wynikające z przedstawionych przez stronę dokumentów o aktualnych dochodach skarżącej z tytułu zasiłku opiekuńczego w kwocie 520 zł miesięcznie oraz męża skarżącej z renty w kwocie 1.255,98 zł miesięcznie, a także dowody potwierdzających chorobę męża skarżącej (kserokopia orzeczenia o stopniu niepełnosprawności) oraz dowody potwierdzające ponoszone wydatki na podatek od nieruchomości, opłat za wodę i energie elektryczna zakup opału, zakup leków. Uwzględniając także bieżące wydatki na utrzymanie i leczenie, zasadnie organ podatkowy uznał, że uzasadniają one przyjęcie, iż spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67 a §1 pkt 3 O.p. Mimo to odmówił zastosowania ulgi zwracając uwagę na dwie kwestie. Pierwsza to przyczyna powstanie zaległości podatkowych, która wiązała się z nieprawidłowym rozliczeniem przez skarżącą podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości w rozliczeniu polegały - jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2010 r. oraz kwoty podatku z tytułu otrzymania zwrotów w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, od lipca do października i za grudzień 2010 r. - na zaniżeniu obrotu oraz podatku należnego, przez nieewidencjonowanie pełnego obrotu przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Druga to wystąpienie w piśmie z [...] września 2014 r. do organu podatkowego z wnioskiem o udzielnie ulgi w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. przez udzielenie rat i wskazanie przez Skarżąca, w piśmie z [...] listopada 2014 r., że jest w stanie spłacić zaległości w dwunastu tatach, tj. jedenaście rat po 250 zł i pozostałą zaległość w dwunastej racie. Decyzje ratalną organ podatkowy wydał [...] listopada 2014 r. Obie te kwestie w przekonaniu organu odwoławczego uzasadniały odmowę udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r. Bowiem zaległości, których umorzenia domagała się Skarżąca wraz z odsetkami za zwłokę nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, jak również nie są wynikiem wystąpienia zdarzeń losowych, ale wynikiem nieewidencjonowanie przez Skarżącą pełnego obrotu ze sprzedaży towarów przy użyciu kasy fiskalnej i nieprawidłowości te ujawniono w toku kontroli podatkowej. Ponadto, jak wynika z pisma Skarżącej z [...] listopada 2014 r. posiada ona środki na zapłatę zaległych zobowiązań w ratach. Trudno zakwestionować zasadność argumentacji organu odwoławczego z uwagi na wynikający z ostatecznej decyzji organu podatkowego charakter powstania zaległości podatkowych, jak i fakt uzyskania przez Skarżącą ulgi w spalacie tych zobowiązań podatkowych w postaci rat. Zgodzić się należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w tej sytuacji względy społeczne przemawiają za odmową umorzenia zaległości i brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na możliwą spłatę zaległych zobowiązań. Jednocześnie należy wyjaśnić, że twierdzenia Skarżącej o braku ewidencjonowania pełnego obrotu (nieewidencjonowanie sprzedaży towarów handlowych przeznaczanych na własne potrzeby Skarżącej) z powodu uzyskania takiej informacji od pracownika organu podatkowego, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżąca nie powołuje się bowiem, w tym zakresie na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Fakt wydania w [...] listopada 2014 r., na wniosek Skarżącej, przez organ podatkowy I instancji decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r., tj. w toku postępowania odwoławczego od decyzji odmawiający umorzenia tych zaległości, uzasadniał przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił, ani interes publiczny, ani względy społeczne uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Fakt uchylenia następnie przez organ odwoławczy decyzji ratalnej nie może wpłynąć na odmienną ocenę zaskrzonej decyzji, gdyż nastąpiło to po jej wydaniu. Sąd nie stwierdził zatem, podnoszonego w skardze, naruszenia przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.