I SA/Wr 1500/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Marta Kania Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową Spółki z o. o. A w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.416,00 zł. (słownie: jeden tysiąc czterysta szesnaście złotych) na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania, III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie odpowiedzialności W. R. jako członka zarządu Spółki z o.o. A za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i stwierdził, że do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o. o. reguluje przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zawierając przesłanki tej odpowiedzialności, przy czym obowiązek wykazania wystąpienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki ciąży na tym członku, natomiast organ ma obowiązek wykazania jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Strona w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe pełniła obowiązki członka zarządu spółki A, przy czym ustalono, że obowiązki te pełniła od dnia 16.05.1989 r. do dnia 20.05.2002 r. tj. do dnia ogłoszenia upadłości Spółki. Zobowiązanie będące przedmiotem odpowiedzialności podatkowej dotyczy kwietnia 2002 r., nie zostało uiszczone w ustawowym terminie. Egzekucja prowadzona wobec Spółki obejmująca przedmiotową zaległość okazała się bezskuteczna, gdyż w wyniku procesu upadłościowego nie została zaspokojona kwota należnego podatku VAT. Po dokonaniu likwidacji masy upadłości i zakończeniu postępowania upadłościowego spółki A, utraciła ona byt prawny. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A nie został złożony we właściwym czasie. Odwołał się organ do przepisu art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) i podniósł, że dla stwierdzenia istnienia bądź nie przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ważne jest ustalenie czy we właściwym terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Strona nie wykazała tej okoliczności, warunkującej zwolnieniem jej od odpowiedzialności. Co prawda wszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku w dniu 23.-04.2002 r., jednakże z analizy akt wynika, że na 31 grudnia 2001 r. analiza majątkowa i finansowa Spółki dowodziła, że kontynuacja działalności Spółki w tym czasie nie była możliwa, co zostało potwierdzone przez zarząd Spółki we wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka osiągnęła w 2001 r. stratę w wys. [...], wykazywała ujemną wartość kapitałów w kwocie [...], co oznacza, że już na koniec 2001 r. majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Okoliczność ta stanowiła początek dwutygodniowego terminu z prawa upadłościowego, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na niewskazanie przez stronę występowania przesłanek zwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zasadne jest orzeczenie o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległość podatkową w podatku VAT za kwiecień 2002 r. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2002 r. było wymagalne przed 23 kwietnia 2002 r., naruszenia art. 51 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zaległością podatkową jest [podatek przed terminem wymagalności określonej w decyzji podatkowej, naruszenie art. 116 § 2 i 4 Ordynacji przez ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki A, które nie były zaległością podatkową w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu tej spółki i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił skarżący, że zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2002 r. stało się wymagalne dopiero w maju 2002 r., a więc po zgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Ta okoliczność uchyla ustalenie odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległość podatkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając pod tym kątem weryfikację zaskarżonej decyzji przywołać należy w pierwszej kolejności przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego za zaległości podatkowe podatnika, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z zamieszczonej w § 2 treści tego przepisu wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak/J. Borkowski/R. Mastalski/J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003 – str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania (najczęściej o charakterze majątkowym). W szczególności uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Ich odpowiedzialność powstaje dopiero w czasie realizacji stosunku zobowiązaniowego (tamże, wyrok NSA z dnia 3.12.1988 r. sygn. SA/Sz 193/98 niepubl.). Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe reguluje przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Cytowany przepis w treści § 2 zastrzega, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczony przepis ustala więc warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki: 1/ zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, 2/ egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, 3/ członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, 4/ członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Dwa pierwsze z wymienionych warunków obciążają, w zakresie ich dowodzenia, organy podatkowe. Natomiast pozostałe, stanowiące okoliczności, na które może powoływać się członek zarządu spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zadłużenia spółki, przenoszą ciężar ich dowodzenia na zainteresowanego członka zarządu. Z niepodważanych ustaleń wynika, że skarżący W. R. był członkiem zarządu spółki A, a od dnia 16.05.1989 r. do dnia 20.05.2002 r. tj. do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, prezesem zarządu i jej jedynym wspólnikiem. Wszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku w dniu 23.04.2002 r. Przedmiotem sporu jest orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki A za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. Omawiany przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jako jedną z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymienia wymóg, aby zobowiązanie będące źródłem zaległości podatkowej, powstało w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki. Źródłem powstania tej odpowiedzialności jest niewypełnienie przez podatnika obowiązków materialnoprawnych lub proceduralnych, co daje podstawy do zawiązania, w świetle wskazanego przepisu, nowego stosunku prawnego między organem podatkowym (wierzycielem) a osobą trzecią odpowiedzialną za to zobowiązanie. W klasycznym ujęciu zobowiązanie podatkowe to skonkretyzowany obowiązek podatkowy co do podmiotu, wysokości podatku i warunków jego zapłaty. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako "wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa , województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscach określonych w przepisach prawa podatkowego" (art. 5). W przepisach prawa podatkowego przewidziano dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego (art. 21 Ordynacji podatkowej): 1) przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) przez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest uprzednie istnienie obowiązku podatkowego. W zakresie podatku od towarów i usług zasadą jest powstanie zobowiązania w tym podatku poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania (obowiązek podatkowy). Istotnym elementem konstrukcji podatku od towarów i usług jest także to, że zobowiązanie podatkowe wynika nie tylko z zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy, ale jest związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zobowiązanie podatkowe, a więc kwotę należną Skarbowi Państwa, ustala się jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym, wynikającym z dokonania czynności opodatkowanej (będącej efektem powstania obowiązku podatkowego), a podatkiem naliczonym, stanowiącym sumę kwot podatku zapłaconego przy dokonanych zakupach towarów i usług (imporcie), w danym okresie rozliczeniowym (w zasadzie miesięcznym), gdy podatek należny jest wyższy od naliczonego. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji podatkowej składanej przez podatnika. Jak ustalono w decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczyło miesiąca kwietnia 2002 r., a więc powstało w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki A, wykonując obowiązki jej prezesa. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji. Biorąc pod uwagę, że w związku z wnioskiem zarządu Spółki złożonym dnia 23 kwietnia 2002 r., toczyło się postępowanie upadłościowe, a termin wykonania zobowiązania z deklaracji za kwiecień 2002 r. następował w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, toczące się postępowanie upadłościowe miało wpływ na realizację zobowiązania podatkowego przez skarżącego jako członka zarząd, a jednocześnie prezesa Spółki. W odniesieniu zatem do będącego przedmiotem decyzji zobowiązania w zakresie odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r., należy przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, z punktu widzenia przedmiotowej zaległości, we właściwym czasie, co winno mieć zasadniczy wpływ na ocenę zawinienia skarżącego i jego odpowiedzialności za zaległości podatkowego z tego tytułu, skoro przepis art. 116 § 1 Ordynacji wymaga, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wykazania, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że członek zarządu nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku. Nie ulega wątpliwości, że zostały spełnione pozostałe przesłanki, wymagane przepisem art. 116 § 2 Ordynacji, do obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki jej członka zarządu. Skoro zatem, zdaniem Sądu, została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogąca mieć wpływ na uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r., albowiem skarżący wykazał, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został złożony we właściwym terminie, a także, jak wyżej wskazano, powstanie zobowiązania podatkowego w okresie wprawdzie, gdy skarżący był jeszcze członkiem zarządu Spółki, ale ze względu na toczące się postępowanie upadłościowe mógł nie mieć wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego, a w szczególności jego realizację, należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo, skutkując, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jej uchyleniem. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy winien organ podatkowy jeszcze raz dokonać oceny ustalonego stanu faktycznego, w szczególności pod katem, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. powstało w okresie, gdy toczyło się postępowanie upadłościowe, co miało niewątpliwy wpływ na okoliczności jego powstania, a zwłaszcza na realizację zobowiązania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, natomiast orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji – art. 152 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.