I SA/Wr 1506/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Małgorzata Dębicka-Skibińska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenie wysokości odsetek za zwłokę oddala skargę. W dniu J. P. złożył w Urzędzie Skarbowym W.–S.M. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. (PIT-36) w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą – jednoosobową firmą pod nazwą "A" z siedzibą w W. – w zakresie usług transportowych, budowlanych i podnajmu części lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. [...] oraz jako wspólnik w spółce cywilnej "B" – [...] z siedzibą w W. przy ul. [...] (udziały wspólników po 50%) - w zakresie handlu hurtowego, detalicznego artykułami przemysłowymi, eksportu-importu, usług ogólnobudowlanych, instalacyjnych, stolarskich, transportowo-towarowych, opłacając z tego tytułu podatek dochodowy na zasadach ogólnych i ewidencjonując przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym podatnik wykazał przychód osiągnięty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 399.648,43 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 488.381,32 zł oraz stratę w wysokości 88.732,89 zł. Pismem z dnia [...] podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego W. – S. M. z wnioskiem o premię podatkową, w którym wskazał wartość wierzytelności objętych premią podatkową w wysokości 115.900,00 zł brutto, wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej na firmę budowlaną "C" M. S. za remont restauracji "D". Pismem z dnia [...] wspólnik sp. cyw. "B" Z. S. wystąpił również z wnioskiem o premię podatkową w kwocie 6.890,09 zł brutto. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. postanowieniem z dnia [...] nr [...], wszczął wobec J. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W toku postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "A" J. P. w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał przy tym za koszt uzyskania przychodów kwotę premii podatkowej w wysokości 36.892,00 zł netto. Organ podatkowy, uwzględniając część zastrzeżeń wniesionych przez J. P. w dniu [...] w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zwiększył wydatki o zapłacone prowizje i koszty prowadzenia rachunku bankowego posiadanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w firmie "A" ogółem w kwocie 766,40 zł. Organ w toku postępowania stwierdził również nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla sp. cyw. "B" Z. S., J. P. w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów polegające na ich zawyżeniu o kwotę 1.729,82 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– S.M. decyzją z dnia [...] nr [...], określił podatnikowi J. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 779 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych należnych na dzień złożenia zeznania, tj. [...] w kwocie 97 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o częściowe jej uchylenie zarzucając organowi I instancji nie ustosunkowanie się do twierdzeń podatnika zawartych we wniesionych zastrzeżeniach do protokołów, dotyczących ustalenia dochodu/straty za 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie [...] J. P. oraz w spółce cywilnej [...] "B" Z. S., J. P. Zdaniem podatnika, organ ustosunkował się tylko do jednego zdarzenia tj. do kosztów prowadzenia rachunku bankowego oraz do zapłaconych prowizji. Podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej, dalej Op, poprzez niezachowanie sprawności działania (postępowanie podatkowe zdaniem podatnika trwało od dnia [...] a zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...]). W zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik zarzucił organowi I instancji niewłaściwą interpretację przepisów podatkowych, poprzez brak wskazania podstawy prawnej i uzasadnienia merytorycznego poszczególnych kwestii. Podatnik zarzucił organowi w tym względzie m.in. nieuznanie za koszty uzyskania przychodów firmy [...] zakupu paliwa i części samochodowych, rozmów międzynarodowych dokonywanych w ramach działalności firmy oraz odpisów amortyzacyjnych związanych ze środkiem trwałym - odkurzaczem typu "E", natomiast odnośnie spółki cywilnej "C" podatnik odniósł się do zakwestionowanego przez organ zakupu atramentu do drukarki oraz papieru ksero, jak też usług telekomunikacyjnych i rozmów międzynarodowych. Odnosząc się od kwestii premii podatkowej podatnik stwierdził, że w zakresie szacowania wysokości premii podatkowej w firmie "A" organ I instancji błędnie przyjął wielkości, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia wysokości premii. Podatnik poinformował, że jego firma nie brała udziału w wykonywaniu robót zleconych przez "I" firmie "C". Wskazywał także, że należności za roboty dodatkowe w kwocie około 170.000 zł zostały zapłacone na podstawie porozumienia stron firmie "C", zaś inwestor uregulował wszystkie należności zgodnie z umową i za faktycznie wykonane roboty. Kaucja gwarancyjna została określona w umowie ryczałtowo jako odrębna kwota, która została wypłacona po całkowitym bezusterkowym wykonaniu robót i nie była potrącana z żadnych faktur. Ponadto zdaniem podatnika budzi wątpliwości, czy organ I instancji mógł ingerować w umowy cywilnoprawne między kontrahentami (wykonawcami robót budowlanych) i ustalać nowe fakty, nie podając przy tym podstawy prawnej takiej ingerencji. Do odwołania strona załączyła wykaz faktur wystawionych przez firmę "C" dla firmy "D" w okresie od [...] do [...] sporządzony przez M. Ś. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił J. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 312,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę należnych od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 64,00 zł, uznając za zasadne stanowisko podatnika w zakresie braku podstaw do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów firmy "A" odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.342,68 zł naliczonych od odkurzacza "E". Ponadto organ odwoławczy, zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu, uznał kwotę 1.600,60 zł, zaliczonych przez podatnika w koszty uzyskania przychodów firmy "A", za koszt działalności gospodarczej spółki cywilnej "B" oraz stwierdził, że z tego tytułu podatnikowi przysługuje do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwota 800,30 zł, tj. 50% z 1.600,60 zł. Dodatkowo, odnosząc się do nieuznanych przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów s.c. "B" wydatków w łącznej kwocie 1.729,82 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, w zakresie bezpodstawnego wyłączenia z kosztów działalności spółki wydatków poniesionych na zakup atramentu do drukarki i papieru ksero w łącznej kwocie 97,38 zł oraz wydatku z tytułu usługi telekomunikacyjnej w kwocie 530,99 zł. W pozostałym zakresie zaś podtrzymał stanowisko organu I instancji, nie uznając za koszt uzyskania przychodów firmy "A" zakupu paliwa i części samochodowych w łącznej wysokości 4.682,21 zł, z uwagi na brak udokumentowania przez podatnika związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez J. P. wydatkami na zakup paliwa lub części samochodowych a prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie uznał również za koszty uzyskania przychodów wydatków na rozmowy międzynarodowe w kwocie 48,43 zł (w firmie "A") oraz w kwocie 6,09 zł (w spółce cywilnej), jak również wydatku w kwocie 25,00 zł dotyczącego opłaty za paczkę, gdyż podatnik nie wykazał związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem lub możliwością jego uzyskania. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że jego zdaniem nie znajduje również uzasadnienia zarzut odwołania dotyczący nie powołania przez organ I instancji podstawy prawnej oraz braku merytorycznego uzasadnienia w zakresie zakwestionowanych wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów firmy "A" oraz s.c. "B", ponieważ z akt sprawy wynika, że organ I instancji przy każdym nieuznanym wydatku wskazywał podstawę prawną i podawał uzasadnienie. Zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny jest też zarzut przewlekłości postępowania, bowiem w ocenie organu odwoławczego niezbędnym było podejmowanie przez organ I instancji w toku postępowania szeregu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut podatnika dotyczący błędnego ustalenia przez organy podatkowe wysokości premii podatkowej, gdyż poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia w tym zakresie uprawniały organ podatkowy I instancji, bez konieczności dokonywania konfrontacji dokumentów firmy "D" oraz firmy "C", do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty premii podatkowej w wysokości 36.892,00 zł netto – przy uwzględnieniu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w 2000 r. inwestorowi oraz otrzymanej przez J.P. w dniu [...] kaucji gwarancyjnej w kwocie 30.000,00 zł netto. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła organom podatkowym błędne ustalenie w zaskarżonej decyzji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. poprzez: 1) błędne wskazanie wysokości zapłaconych faktur dla firmy "C" do dnia [...] w kwocie 242.579,12 zł, zamiast w kwocie 979.335,74 zł, a tym samym błędne ustalenie udziału procentowego faktur korygujących w robotach ogółem wykonywanych przez firmę i robotach budowlanych dodatkowych (organy błędnie wyliczyły udział w wysokości 47,78%, zamiast 7,33%); 2) błędne podanie daty wystawienia faktury o numerach [...] i [...] (podano dzień [...] zamiast daty [...]); 3) naruszenie zasady równego traktowania stron, poprzez uprzywilejowanie w postępowaniu podatkowym firmy "C"; 4) nie przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka, o którego powołanie wnioskowano na etapie odwołania od decyzji organu I instancji i przyjęcie nie prawdziwych (kłamliwych) zeznań M. Ś. z firmy "C"; 5) nie zasadne przyjęcie uczestnictwa "A" w procentowym rozliczeniu faktur korygujących w sytuacji, gdy faktury korygujące zostały wystawione przez firmę "C" i dotyczą prac wykonywanych przez firmę "C"; 6) przewlekłość postępowania podatkowego, które trwało od [...] do [...] W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w jej ocenie kwota 242.579,12 zł, wynikająca z sumowania faktur nr [...] (102.851,28 zł), nr [...] (89.436,91 zł), nr [...] (12.825,62 zł) oraz nr [...] (37.465,31 zł) jest błędna, ponieważ firma "C" wystawiła faktury i otrzymała zapłatę – według stanu na dzień [...] – w wysokości 979.339,74 zł brutto, co udowadnia dołączone do skargi zestawienie faktur za prace remontowe wystawione przez "C" dla firmy "D" w okresie od [...] do [...]. Zdaniem strony organy podatkowe nie dokonały konfrontacji dokumentów będących w posiadaniu i zaksięgowanych w firmie "C" i w firmie "D", gdyż pomiędzy dokumentami obu firm są bardzo duże rozbieżności. Skarżący stwierdził, że faktury korygujące nie miały związku z "A", ponieważ zostały wystawione przez firmę "C", jak również dotyczyły robót firmy "C". Strona podniosła ponadto, że aneks do umowy na roboty budowlane dodatkowe został sporządzony w dniu [...] podczas gdy faktury korygujące dotyczą prac wykonanych przez firmę "C" przed datą [...] (faktury o numerach [...] z dnia [...] i z dnia [...]). Strona wyjaśniła także, iż łączna wartość korekt faktur firmy "C"wyniosła 71.779,12 zł w tym: korekta [...] z dnia [...] (dotyczyła faktury nr [...]) na kwotę 1.490,93 zł i korekta [...] z dnia [...] (dotyczyła faktury nr [...]) na kwotę 70.288,19 zł. Jej zdaniem udział procentowy sprzedaży ogółem wystawionych przez firmę "C" , przy założeniu, że firma "A" uczestniczy w korekcie (z czym skarżący się nie zgadza), wynosi: faktury korygowane 71.779,12 zł, faktury ze sprzedaży 979.335,74 x 100 = 7,329% (w zaokrągleniu 7,33%), stąd kwota sprzedaży "A" powinna być obniżona według następującego wyliczenia: 170.800,00 zł (roboty dodatkowe) x 7,33% = 12.519,64 zł 170.800,00 zł – 12.519,64 zł = 158.280,36 zł (roboty dodatkowe). Zdaniem skarżącego z powyższego wyliczenia wynika, że kwota skorygowana o udział procentowy faktur korygujących wynosi 158.280,36 zł, nie natomiast 45.008,24 zł – jak wyliczyły organy podatkowe. W ocenie skarżącego, organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wybiórczo wybierając dowody i ustalając fikcyjną proporcję, oraz nie zbadały, dlaczego firma "C" dysponowała dokumentami źródłowymi, a firma "A" ich nie posiadała. Strona nie zgodziła się również ze stwierdzeniem zawartym na stronie 19 decyzji organu odwoławczego, iż zestawienie poniesionych kosztów w okresie wykonywania robót, tj. w 1998 r. nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości premii podatkowej. Jej zdaniem poniesione koszty stanowiły podstawę do wystawienia faktury sprzedaży, a faktura ta stanowiła podstawę do ustalenia wysokości premii podatkowej. Skarżący podkreślił, że jego firma od momentu sprzedaży wyszczególnionej na fakturze nr [...] poniosła stratę w wysokości 305.050,00 zł, na którą składają się: brak zapłaty z tytułu w/w faktury (115.900,00 zł), poniesione koszty w wysokości 187.014,00 zł, zapłacony podatek VAT w wysokości 20.300,00 zł oraz nie zapłacony podatek dochodowy (PIT-5) w wysokości 18.164,00 zł. Natomiast firma "C" w związku z taką sytuacją zyskała 154.364,00 zł, w tym: nie zapłacono za fakturę nr [...] (115.900,00 zł), odliczono podatek VAT w wysokości 20.300,00 zł oraz nie zapłacono PIT-5 w wysokości 18.164,00 zł. Jakakolwiek korekta sprzedaży, a tym samym premii podatkowej "A" powoduje nie zachowanie równego traktowania stron w sporze. Strona podniosła również, że działanie organów podatkowych w postaci prowadzenia postępowania podatkowego od [...] do [...] było celowe, czym narażono firmę skarżącego na straty finansowe. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy dodatkowo odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego błędnego podania daty wystawienia faktur o numerach [...] i [...] wskazując, że omyłka organu odwoławczego w tym zakresie (na stronie 17 zaskarżonej decyzji podano dzień [...] w sytuacji, gdy prawidłowa data wystawienia obu faktur to dzień [...]) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie organu podatkowego w kwestii wysokości premii podatkowej. Odnośnie naruszenia zasady równego traktowania stron, organ odwoławczy wskazał, że stroną postępowania podatkowego (a nie jak błędnie wskazuje podatnik stroną sporu zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.) jest tylko J. P. Organ podkreślił jednocześnie, że wskazany przez skarżącego M. Ś. nigdy nie był stroną postępowania, bezzasadne jest zatem twierdzenie zawarte w skardze, że "stroną poszkodowaną jest A J. P., a nie firma C". Odpowiadając na zarzut strony, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka, pomimo że wniosek taki został zgłoszony na etapie odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na podjęcie rozstrzygnięcia. Odnosząc się z kolei do przedstawionego przez podatnika w skardze wyliczenia straty w kwocie 305.050 zł, jaką podniósł podatnik w związku z wystawieniem faktury nr [...] , w rozbiciu m.in. na kwotę 115.900,00 zł (niezapłacona faktura) oraz 187.014 zł (poniesione koszty) organ podatkowy stwierdził, że faktura VAT obejmuje całkowitą należność za wykonaną usługę łącznie z kosztami poniesionymi przez podatnika w celu jej wykonania. Organ podkreślił, że podatnik, dokonując takiego podziału, zaprzeczył sam swojemu twierdzeniu, że "poniesione koszty stanowiły podstawę wystawienia faktury sprzedaży, a ta faktura stanowiła podstawę do ustalenia wysokości premii podatkowej". Ponadto wskazał, że powołane przez podatnika zestawienie poniesionych kosztów w okresie wykonywania robót, tj. w 1998 r. nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości premii podatkowej, ponieważ istotą premii podatkowej jest prawo przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności – zaliczonych uprzednio do przychodów należnych. Zdaniem organu zatem, wielkość obliczonej przez podatnika straty z 1998 r., jak i uzyskanych w związku z tym przez M. Ś. korzyści, pozostaje bez wpływu na wysokość premii podatkowej przysługującej J.P. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na początku rozważań wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności – zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: 1) są należne od przedsiębiorców oraz 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz 3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r., oraz 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonym w ustawie. Warunki, którym muszą odpowiadać przedsiębiorcy, którzy chcą skorzystać z premii podatkowej określa art. 23 cytowanej powyżej ustawy. Zgodnie z tym przepisem z premii podatkowej mogą skorzystać przedsiębiorcy, którzy posiadali, w dniu 30 czerwca 2002 r., status małego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178 ze zm.) albo bez względu na status przedsiębiorcy i termin wymagalności wierzytelności – w ogólnej średniej kwocie wierzytelności w danym miesiącu, przez co najmniej 6 miesięcy roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., posiadali nie mniej niż 50% wierzytelności nieuregulowanych przez okres co najmniej 90 dni od dnia ich powstania; przy ustalaniu udziału, o którym mowa w poprzednim zdaniu, uwzględnia się wierzytelności od przedsiębiorców, zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pod warunkiem jednak, że wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1, zaliczą, do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r. do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy oraz w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadają znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, oraz w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożą w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby wykaz wierzytelności, wymienionych w art. 5 ust. 1, zawierający w szczególności: dane identyfikujące dłużnika, źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną formę zapłaty. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu [...] skarżący J. P. złożył do Urzędu Skarbowego W.-S. M. na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy wniosek o premię podatkową wynikającą z nieściągalnych wierzytelności na dzień [...] w kwocie 115.900,00 zł brutto z tytułu faktury VAT wystawionej dla firmy "C" M. Ś. Z akt sprawy wynika również, że firma "A" J. P. wykonała roboty budowlane polegające na remoncie restauracji "D" zgodnie z zawartą umową z dnia [...] i wystawiła fakturę na kwotę 109.800 zł (w tym podatek VAT 19.800 zł), co stanowiło realizację I etapu inwestycji. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego organu podatkowe ustaliły, że II, III, IV i V etap inwestycji wykonała w całości firma "C" M. Ś. na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu [...] pomiędzy "A" J. P. a Firmą Budowlaną "C" M. Ś., które to roboty zafakturowane miały być na kwotę 510.000,00 zł netto. Powyższe okoliczności faktyczne sprawy organy podatkowe ustaliły na podstawie treści zawartych przez strony umów, jak też na podstawie złożonego w dniu [...] pisma M. Ś., w którym wyjaśnił, że Jan P.wykonał I etap robót budowlanych, w oparciu o podpisaną w dniu [...] umowę z "D" i wystawił w związku z tym fakturę na kwotę 90.000 zł (netto), natomiast pozostałe roboty wykonywała i fakturowała bezpośrednio do [...] cesją płatności firma "C". Z wyjaśnień M. Ś. wynika również, że J. P. wykonał dla Firmy Budowlanej "C" jako podwykonawca część robót dodatkowych, zawartych w podpisanym w dniu [...] aneksie, na kwotę 169.613.27 zł. Powyższe okoliczności potwierdza też sam zapis art. 1a aneksu z dnia [...] do umowy z dnia [...]. Z kolei z § 9 tej umowy zatytułowanego "Harmonogram robót budowlanych" wynika, że zakończenie robót miało nastąpić do [...] a więc V etap kończył wykonanie robót, co nastąpiło jeszcze przed zawarciem aneksu do umowy, z którego wynikały roboty dodatkowe. Celem potwierdzenia powyższych okoliczności wynikających z przedstawionych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] zwrócił się do firmy "D" sp. z o.o. z zapytaniem w zakresie końcowego – przy uwzględnieniu korekt faktur – rozliczenia prac wykonanych w oparciu o umowę z dnia [...] z wykonawcami J. P. i M. Ś. ze wskazaniem faktur oraz korekt faktur uznanych i faktycznie zapłaconych przez firmę "D" które stanowiły rozliczenie z wykonawcą i podwykonawcami w zakresie robót zleconych. Z pisma będącego odpowiedzią firmy na pytanie organu wynika, że roboty dodatkowe zostały wykonane na kwotę 170.800,00 zł brutto. Do pisma firma "D" dołączyła wykaz faktur otrzymanych jako rozliczenie umowy o roboty budowlane z dnia [...] na podstawie którego organy podatkowe przyjęły, iż faktury wystawione Inwestorowi przez firmę "C" za wykonanie robót dodatkowych dotyczą faktur: z dnia [...] nr [...] na kwotę 102.851,28 zł, z dnia [...] nr [...] na kwotę 89.436,91 zł, z dnia [...] nr [...] na kwotę 12.825,62 zł, z dnia [...] nr [...] na kwotę 37.465,31 zł (łączna kwota 242.579,12 zł). Tym samym za bezpodstawny, w ocenie Sądu, uznać należy zarzut skargi wskazujący na błędne, wybiórcze sumowanie przez organ podatkowy jedynie 4 faktur, przy pominięciu pozostałych 7 faktur (wynikających z przedłożonego przez podatnika zestawienia faktur wystawionych przez firmę "C" dla firmy "D" w okresie od [...] do [...]) oraz stwierdzenie, że w ocenie skarżącego kwota 242.579,12 zł, wynikająca z sumowania faktur nr [...] (102.851,28 zł), nr [...] (89.436,91 zł), nr [...] (12.825,62 zł) oraz nr [...] (37.465,31 zł) jest błędna, ponieważ firma "C" wystawiła faktury i otrzymała zapłatę – według stanu na dzień [...] – w wysokości 979.339,74 zł brutto. Na podstawie wskazanego powyżej pisma z dnia [...] (tj. korekta z dnia [...] nr [...] na kwotę 1.490,93 zł oraz korekta z dnia [...] nr [...] na kwotę 70.288,19 zł) organy podatkowe przyjęły faktury korygujące, przy uwzględnieniu których (242.579,12 zł – 71.779,12 zł) ustaliły końcową kwotę zafakturowaną za roboty dodatkowe w wysokości 170.800,00 zł brutto (139.344,26 zł netto). W przedmiotowym postępowaniu nie budzi również wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska odnośnie proporcjonalnego rozliczenia premii podatkowej wynikającej z wystawienia przez wykonawcę (firmę "C") faktur korygujących do wystawionych i przekazanych inwestorowi (firmie "D") faktur pierwotnych obejmujących całość robót dodatkowych, których wykonania podjęto się po podpisaniu aneksu z dnia [...] Wykonawca – M. Ś. uwzględnił zastrzeżenia inwestora – Firmy "D", co do jakości wykonania usług i wystawił w związku z tym w dniu [...] faktury korygujące, co spowodowało, że pierwotna kwota za całość robót dodatkowych została skorygowana z kwoty 242.579,12 zł (z czego roboty wykonane przez firmę J. P. jako podwykonawcy zostały zafakturowane na kwotę 115.900,00 zł brutto dla firmy "C") do kwoty 170.800,00 zł. Powyższe uzgodnienia i konieczność uwzględnienia stanowiska inwestora regulował art. 6 aneksu z dnia [...] i § 5 pkt 3 umowy z dnia [...] zgodnie z którym "płatność poszczególnych części wynagrodzenia, określonego w § 4, nie będzie traktowana jako odbiór jakości wykonanych robót budowlanych". Ze względu na okoliczność, iż firma J. P. była podwykonawcą przy realizacji robót dodatkowych wynikających z aneksu do umowy, podpisanego w dniu [...], organ podatkowy przyjął, że korektę wynikającą z ustaleń z inwestorem, należy również uwzględnić do robót wykonanych przez J. P. i zastosować do faktury wystawionej przez podwykonawcę, stąd proporcjonalna metoda obniżenia wartości całości rozliczenia robót dodatkowych między firmą wykonawcy i zatrudnionego podwykonawcy z kwoty 115.900,00 zł (brutto) do 81.608,24 zł (brutto) po korekcie. W trakcie postępowania organ, na podstawie złożonych wyjaśnień przez M. Ś. w pismach z dnia [...] i z dnia [...], jak również na podstawie potwierdzenia przez inwestora - firmę "D" ustalił, że kaucja gwarancyjna w całości została wypłacona J.P. w dniu [...] Okoliczność ta wynika również z pisma podatnika z dnia [...] w którym prosi inwestora o cofnięcie płatności na kaucję gwarancyjną w wysokości 30.000,00 zł firmie "C" oraz przesyła do inwestora fakturę wystawioną dnia [...] na kwotę 36.600 zł. Z warunków płatności wynikających z umowy z dnia [...] wynika, że min. 5% zostaje zatrzymane na okres jednego roku jako kaucja gwarancyjna na pokrycie ewentualnych braków lub usterek, która to kaucja zostanie zwolniona po usunięciu usterek ujawnionych w rocznym przeglądzie gwarancyjnym. W oparciu o pismo z dnia [...] oraz wyjaśnienia złożone przez M.Ś., organ podatkowy ustalił, że kaucja gwarancyjna w wysokości 36.600 zł została wypłacona firmie "A", pomimo że prace dotyczące usunięcia usterek gwarancyjnych zostały wykonane przez Firmę Budowlaną "C" oraz, że wypłacenie kaucji gwarancyjnej firmie "A" stanowiło częściowe zbilansowanie roszczeń J. P. wobec firmy "C". W ocenie Sądu, powyższe ustalenia organów podatkowych, mające swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wskazują, dlaczego organ w procentowym rozliczeniu faktur korygujących wziął pod uwagę uczestnictwo "A", pomimo że faktury korygujące zostały wystawione przez firmę C. Zdaniem Sądu, nie znajduje także uzasadnienia zarzut zawarty w skardze, iż organy podatkowe nie dokonały konfrontacji dokumentów będących w posiadaniu i zaksięgowanych w firmie "C" i w firmie "D" Poczynione bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia, uprawniały organ podatkowy I instancji, bez konieczności dokonywania konfrontacji dokumentów firmy "D" oraz firmy "C", do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty premii podatkowej w wysokości 36.892,00 zł netto – przy uwzględnieniu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w 2000 r. inwestorowi oraz otrzymanej przez J. P. w dniu [...] kaucji gwarancyjnej w kwocie 30.000,00 zł netto. Tym samym przedstawione przez stronę w skardze wyliczenie udziału procentowego w wysokości 7,33% oraz rozliczenie kwot według aneksu oraz według procentowego udziału faktur korygujących należy uznać za nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady równego traktowania stron, należy uznać go za oczywiście bezzasadny. Oczywistą pomyłką jest, traktowanie toczącego się w sprawie postępowania w przedmiocie określenia J. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., jako przedmiotu "sporu" pomiędzy firmą "A" J. P. a firmą "C". Z niezrozumienia istoty postępowania podatkowego wynika zatem argumentacja skarżącego zawarta w skardze, że jego firma od momentu sprzedaży wyszczególnionej na fakturze nr [...] poniosła stratę w wysokości 305.050,00 zł, natomiast firma "C" w związku z taką sytuacją zyskała 154.364,00 zł, a "jakakolwiek korekta sprzedaży, a tym samym premii podatkowej "A" J.P. powoduje nie zachowanie równego traktowania stron w sporze". Postępowanie podatkowe bowiem, z samej swojej istoty, nie służy rozstrzyganiu sporów pomiędzy stronami. Stroną w postępowaniu podatkowym jest jedynie (zgodnie z art. 133 § 1 Op) podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powyższego uregulowania wynika zatem, że stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. jest jedynie J.P. Nie ma przy tym znaczenia, że organ I instancji kilkakrotnie zwracał się do M. Ś. (jedynie na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 Op) o udzielenie pisemnej informacji w zakresie transakcji wynikającej z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] które zostały następnie wykorzystane jako materiał dowodowy w toczącym się postępowaniu podatkowym wobec J.P.. Za bezzasadny należy także uznać zarzut dotyczący przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że podatnik niesłusznie przyjął, że postępowanie podatkowe trwało od [...] a zakończyło się wydaniem w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji nr [...]. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zostało wszczęte dopiero postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– S. M. z dnia [...] nr [...] (doręczonym w dniu [...]), trwało zatem od [...] do [...]. Błędnie przyjęty przez stronę jako data wszczęcia postępowania dzień [...] to moment wystosowania przez organ I instancji – w związku z wnioskiem J. P. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą oraz Z. S. wspólnika w spółce cywilnej "B" Z.S., J. P. o premię podatkową - wezwania do dostarczenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, kopii wystawionych faktur objętych wykazem wierzytelności oraz dokumentów księgowych, na podstawie których zaliczono wykazaną wierzytelność w koszty uzyskania przychodów. Zatem w ramach czynności sprawdzających organ I instancji musiał zebrać materiał dowodowy, ustalić prawidłowość wykazanej kwoty premii oraz ujęcie jej w przychodach należnych okresu, którego dotyczy. Powyższe działanie organu, było w ocenie Sądu, zgodne z dyspozycją art. 125 § 1 Op w myśl którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia oraz z przepisu art. 125 § 2 Op, nakładającego na organ podatkowy obowiązek niezwłocznego załatwienia spraw, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień. Jednak ocena, czy sprawa może być załatwiona na podstawie przedstawionych przez stronę dowodów, należy do organów podatkowych, które jednocześnie mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasady sprawności działania, jak również nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi, zasady prawdy obiektywnej, gdyż w momencie wydania decyzji dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie Sąd podziela zdanie organów, że przekroczenie przez organ I instancji terminu z art. 139 § 1 Op, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, uzasadnione było rodzajem i charakterem czynności przeprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które wymagały pozyskania dokumentów niezbędnych dla dokonania prawidłowych ustaleń wysokości wierzytelności objętych premią podatkową. Powyższy termin przedłużyła również konieczność wysyłania przez organ dodatkowych wezwań do uzupełnienia zebranego materiału lub złożenia dodatkowych wyjaśnień, spowodowana nie dostarczeniem przez podatnika wszelkich dokumentów służących do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla firmy "A", o których dostarczenie organ wezwał podatnika pismem z dnia [...] nr [...]. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W myśl art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 Op organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i zobligowane są do zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stosownie natomiast do brzmienia art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać w tym miejscu należy, że ze stwierdzenia strony zawartego w odwołaniu, że: ""A" zatrudniał w tym okresie przeciętnie 10 pracowników, podwykonawców oraz Kierownika budowy Pana J. G. zam. [...]. Kierownik budowy może potwierdzić powyższe fakty oraz rozliczenie", nie wynika, iż skarżący wnosił o przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu w postaci przesłuchania świadka. Zdaniem Sądu natomiast, brak było konieczności powoływania świadka z urzędu, gdyż na tym etapie postępowania okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione i poparte dostatecznie innymi dowodami. Nie ma tym samym podstaw zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez "wybiórcze dobieranie dowodów i ustalanie fikcyjnej proporcji", oraz okoliczność nie powołania wnioskowanego przez stronę świadka i przyjęcie "nieprawdziwych, kłamliwych" zeznań M. Ś. Odnośnie wskazanego przez stronę błędu w dacie wystawienia faktur o numerach [...] i [...], Sąd stwierdza, że faktycznie doszło do oczywistej omyłki pisarskiej. Organ bowiem zamiast daty wystawienia faktury "[...]" błędnie wpisał datę "[...]", z czego nie wywiódł jednak dla strony negatywnych konsekwencji. Omyłka organu podatkowego w tym zakresie nie miała w ocenie Sądu wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 upsa oddalono skargę jako niezasadną.