I SA/Wr 1506/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt. I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] kwietnia 2013 r. nr [...], określającą K. C.i (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1461 cm3) w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym Naczelnik UC ustalił, że podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A - nabył na terenie Francji (7 lipca 2008 r.) ww. samochód za kwotę [...] euro. Na podstawie oględzin (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną) organ stwierdził, że samochód ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł ([...] euro według kursu z dnia 7 lipca 2008 r. - 3,3155 zł) i określił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł (według stawki 3,1%). Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika UC. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 81 ust. 1 a także art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.), jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: ← art. 80 ust. 1 u.p.a. przez nałożenie podatku akcyzowego od samochodu ciężarowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, ← art. 82 ust. 3 u.p.a. przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, ← art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ← art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione pominięcie części dowodów. Dyrektor IC, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC, stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób). Zdaniem organu, kluczowy w sprawie dowód, tj. protokół oględzin spornego pojazdu z 5 grudnia 2012 r. (uzupełniony o dokumentację zdjęciową), potwierdza, że pojazd posiadał w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego szereg cech, które decydują, że winien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z poz. CN 8703): miał kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu; posiadał szyby wzdłuż dwubocznych paneli; dach tapicerowany w całości jednolity; w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy; przestrzeń pasażerska i towarowa nie wydzielona; za przednimi siedzeniami przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej do wysokości 1/2 oparć przednich siedzeń; przedni fotel pasażera składany, umożliwiający dostęp do tylnej części pojazdu; w tylnej części pojazdu otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa. Z powyższego opisu - według organu - wynika jednoznacznie, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, w szczególności dotyczy to obecności tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli i wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Organ podkreślił, że powyższe cechy przedmiotowy samochód musiał posiadać w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż nawet sama strona nie kwestionuje ustaleń dokonanych podczas oględzin, stwierdzając jedynie w odwołaniu, że jej zdaniem szyby wzdłuż dwubocznych paneli, w związku z tym, że nie są otwierane, nie są oknami, a jedynie płaszczyznami doświetlającymi w ciągu dnia przestrzeń towarową. Organ wskazał, że kryterium ładowności - wbrew twierdzeniu strony - pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu. Nadto, zdaniem organu, na klasyfikację samochodu nie wpływa fakt, że został on wyprodukowany jako ciężarowy. W konsekwencji organ uznał, że decyzja Naczelnika UC nie narusza art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, zarzucając naruszenie: art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. w związki z ich niewłaściwym zastosowaniem, art. 122 i art. 187 § o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, art. 191 o.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Skarżący wskazał, że sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, w wersji z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą, zamontowaną przez producenta z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien. Natomiast w części przeznaczonej do przewozu towarów nie ma siedzeń. W ocenie skarżącego, brak jest także jakiejkolwiek możliwości ich zamontowania, podobnie jak pasów bezpieczeństwa. Skarżący dodał, że pojazd nie posiada również składanych foteli w części pasażerskiej i cechuje się niskim standardem wykończenia. Wszystkie te cechy, zdaniem skarżącego, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Strona zarzuciła, że organy pominęły dokumenty rejestracyjne pojazdu (polskie i zagraniczne). Nie ustaliły ponadto stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia (oględzin dokonały znacznie później). Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskie), co wymaga poważnych zmian technologicznych. Według strony, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu na terenie Francji. Nie oceniły także cech samochodu, w szczególności nie porównały wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową pojazdu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie organ podatkowy przedłożył do akt sprawy korespondencję z B Sp. z o. o. w Warszawie dotyczącą cech charakterystycznych samochodów [...] i [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a.) Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] - wcześniej klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703. Według skarżącego, sporny pojazd jest samochodem ciężarowym (kod CN 8704) i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabył na terenie Francji a następnie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], wyprodukowanego jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego z dwoma miejscami siedzącymi i częścią tylną przystosowaną do przewozu towarów. Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są natomiast podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 u.p.a). W poz. 59 załącznika nr 1, będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna nr 4), przy czym w kolumnie nr 5 wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) w załączniku I, Część Pierwsza, Przepisy Wstępne, Sekcja I - Ogólne Reguły, zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu VAN); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, to objęty jest kodem CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703, który jednak może być zastosowany wyłącznie do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby na jednoznaczną kwalifikację spornego samochodu i opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 122 o.p., organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę ogólną postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z jej treścią organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Powyższe potwierdza art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok NSA z dnia 29 marca 2007 r., II FSK 451/06). Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora IC nie przekonała Sądu. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy podał, jakie powinien mieć cechy (jak winien być wyposażony) samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zgodnie z notami wyjaśniającymi. Następnie opisał sporny w sprawie pojazd. Dokonując porównania organ wyprowadził wniosek, że ów pojazd przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703, pomimo że w rzeczywistości sporny samochód posiadał niewiele z wymaganych cech. W sprawie, organ - odnosząc ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 - stwierdził w decyzji, że o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 świadczy: kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz "wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów". O takim wyposażeniu - zgodnie z protokołem kontroli z 5 grudnia 2012 r. i dokumentacją zdjęciową - miały świadczyć: jednolita tapicerka w całym pojeździe, w tylnej części otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa. Zgodnie z protokołem oględzin z dnia 5 grudnia 2012 r., który dla organu podatkowego, co wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, był podstawą rozstrzygania, sporny pojazd nie miał elementów kotwiących dla tylnych siedzeń, w tylnej części nie posiadał elementów kotwiących do zamontowania pasów, a także nie był wyposażony w sposób kojarzony z samochodami osobowymi (np. popielniczki, wentylacja, oświetlenie...). Organ podatkowy wskazał jednak, że sporny pojazd posiada powyższe cechy. Te twierdzenia należy uznać za nieuzasadnione i niepoparte dowodami. Organ podatkowy, aby uniknąć zarzutu, że decyzja jest dowolna, winien rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, a następnie wykazać, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym rozstrzygnięciem. Zauważa w tym miejscu Sąd, co znane jest z urzędu, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez skarżącego samochodów tej samej marki i typu, w protokołach oględzin ustalenia były różne. W jednych protokołach stwierdzono lub nie istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń, w odniesieniu do pozostałych elementów typu: podłokietniki, popielniczki, oświetlenie, poduszki powietrzne - w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach. W ocenie Sądu, stopień ogólności i różnorodności ustaleń, jaki wykazują protokoły oględzin, w tym protokół w sprawie, podważa wartość tegoż protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego, dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie. O ile nie ulega wątpliwości, że samochód, którego dotyczy sprawa, został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można - zdaniem Sądu - uznać pozostałych cech za całkowicie nieistotne. Podobnie jak nie można pominąć w toku postępowania faktu, że ten typ samochodu został określony już przez producenta jako ciężarowy. Takie działanie podważałoby sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu. W ocenie Sądu, wygląd nadwozia jest cechą bardzo istotną z punktu widzenia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 lub 8704. Istnieje jednak możliwość, że - przy uwzględnieniu innych istotnych cech tego pojazdu - należałoby zakwalifikować sporny pojazd do pozycji CN 8704. Przeciwstawna teza wymaga dokonania przez organ oceny wag poszczególnych cech charakteryzujących pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zaskarżona decyzja takiego elementu nie zawierała. Organ podatkowy, na rozprawie, przedłożył pismo z B Sp. z o. o. w W. odnośnie cech charakterystycznych samochodów [...] i [...], stanowiące odpowiedź na zapytanie Naczelnika UC. Sąd zauważa, że Naczelnik UC wystąpił z zapytaniem dopiero po zakończeniu postępowania w sprawie. Należy wskazać, że sąd administracyjny zasadniczo nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Wyjątkowo, w myśl z art. 106 § 3 u.p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie i literaturze ugruntowany jest jednak pogląd, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd zobowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129). Dowód przedstawiony przez organ, w ocenie Sądu, należy uznać za spóźniony. Obowiązkiem organu, w toku postępowania podatkowego, było zebranie całego materiału dowodowego, który umożliwił odpowiednią kwalifikację pojazdu. Przedłożone przez organ pisma winny zostać skierowane do producenta w toku postępowania podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Kwestią fundamentalną dla podatku akcyzowego jest właśnie określenie cech fabrycznych pojazdu, czego organ podatkowy w niniejszej sprawie nie uczynił. Producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochody, nadanymi mu w toku produkcji. W przypadku, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy winien zweryfikować to twierdzenie i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów marki [...] jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu, są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej, należy do organów podatkowych. Nie może być jednak dokonywana w oderwaniu od jednoznacznego określenia tych cech. Przydatne może się okazać także ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego, np. pozbawienie szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe. Organ zobowiązany jest ustalić, na czym polegały ww. modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak ustaleń w tym zakresie czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki pojazdu są dokonywane w sposób łatwy i prosty oraz nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Zwłaszcza, gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić też tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie doszło do zasadniczych zmian tego pojazdu jako osobowego, w sytuacji, gdy organ nie ustalił, jakich konkretnie zmian dokonano. Ponadto organ podatkowy nie wskazał, które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione. W konsekwencji, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy była przedwczesna, a co za tym idzie, dowolna. Organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań mających na celu należyte wyjaśnienie i załatwienie sprawy. Zdaniem Sądu, z uwagi na to, że materiał dowodowy jest niepełny, a pojazd ma homologację producenta wskazującą na towarowy charakter pojazdu, organ podatkowy winien, w toku postępowania podatkowego, wystąpić do autoryzowanego dealera samochodowego lub producenta, w celu ustalenia, czy sporny pojazd miał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu. Organ jest zobowiązany ustalić, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu, a także, czy sporny pojazd fabrycznie posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w notach wyjaśniających. Organ powinien więc wykazać, czy pojazd fabrycznie posiadał m. in. elementy kotwiące w części tylnej do zamontowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Ocena winna zostać dokonana z w kontekście cech dominujących pojazdu w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym. Należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą prawy obiektywnej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Ponieważ z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie przeprowadziły w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za słuszne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p., stwierdzając także naruszenie art. 191 o.p. a w konsekwencji art. 120 o.p. Wobec stwierdzonych i opisanych wyżej uchybień procesowych, przedwczesna jest ocena wydanych w niniejszej sprawie decyzji w kontekście ich zgodności z przepisami prawa materialnego. Z tego względu Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 u.p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżącego zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.