I SA/Wr 1508/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: asystent sędziego – Dagmara Stankiewicz - Rejchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawę za skargi: R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi R. N. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u R. N. (zwanego dalej: Stroną, Podatnikiem, Skarżącym) organ skarbowy ustalił, że Podatnik z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zaewidencjonował w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 2008 r. podatek naliczony wynikający z: - faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych: (m.in. zaprawy, styropian, przewody elektryczne, farby, gładzie, kafle, gips, narożniki, płyty, zawory, profile, panele podłogowe, tynk akrylowy, blacho dachówka, dachówka szczytowa, łata dachowa, kostka brukowa, listwy i taśmy kominowe, wełna mineralna, drzwi, okna oraz armatury: brodziki, kabiny prysznicowe, kompakty/misy wiszące, deski sedesowe, baterie wannowe, baterie natryskowe, podgrzewacze wody, kotły c.o., drzwi, klamki, ościeżnice, okna) na łączną wartość 17.200,95 zł., w tym zawyżenie w podatku VAT wynosiło w poszczególnych miesiącach: w styczniu – 1.146,74 zł w lutym – 2.406,35 zł w marcu – 783,28 zł w kwietniu – 1.006,37 zł w maju - 65,57 zł w czerwcu - 216,24 zł w lipcu – 6.210,54 zł w sierpniu – 551,51 zł we wrześniu – 56,33 zł w październiku – 3.837 zł w listopadzie – 202,07 zł w grudniu – 718,95 zł Z dokonanych ustaleń wynika, że materiały budowlane nie zostały wykorzystane do wykonanych przez Podatnika czynności podlegających opodatkowaniu. Rodzaj tych materiałów wskazuje bowiem, że Strona w 2008 r. powinna prowadzić prace budowlane polegające na stawianiu ścianek działowych, tynkowaniu, wykonywaniu prac wodno – kanalizacyjnych wewnętrznych, centralnego ogrzewania, tymczasem Podatnik nie wykazał obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług uzyskanego z tytułu świadczenia usług o wskazanym charakterze. - faktur zakupu energii elektrycznej w części służącej celom prywatnym, a więc nie związanej z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zawyżenie podatku naliczonego z omawianego tytułu wynosiło łącznie 2.303,96 zł., w tym zawyżenie w podatku VAT wynosiło w poszczególnych miesiącach: w styczniu – 259,62 zł w lutym – 213,56 zł w marcu – 205,09 zł w kwietniu – 175,68 zł w maju - 167,78 zł w czerwcu - 176,44 zł w lipcu –160,50 zł w sierpniu –187,99 zł we wrześniu –180,06 zł w październiku –172,35 zł w listopadzie –206,39 zł w grudniu –198,48 zł Organ kontroli skarbowej ustalił, że adres prowadzonej działalności gospodarczej – [...] – jest jednocześnie adresem zamieszkania Skarżącego i jego rodziny. W budynku był zainstalowany tylko jeden licznik zużycia energii elektrycznej, który wskazuje wielkość tego zużycia dla całej nieruchomości. W 2008 r. powierzchnia budynku wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej wynosiła 69,04 m2, co stanowiło 19,69 % ogólnej powierzchni budynku (69,04m2/350,70m2 x 100%). Według takiej proporcji organ dokonał rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej. Zdaniem organu skarbowego, odliczenie przez Stronę podatku naliczonego VAT z omawianych wyżej tytułów, z uwagi na brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, spowodowało naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Organ ustalił ponadto, że: 1. Podatnik błędnie wprowadził do rejestru zakupu za sierpień 2008 r. fakturę nr [...] z dnia 4.08.2008 r. (wystawioną przez A M. G.), dokumentującą zakup usługi budowlano montażowej. Faktura ta została wystawiona na wartość netto 3.347,83 zł i podatek VAT według stawki 7% w kwocie 234,35 zł., natomiast Podatnik zaewidencjonował wartość netto 3.347,83zł i podatek VAT według stawki 22% w kwocie 736,52 zł. Tym samym wartość podatku VAT naliczonego została zawyżona o kwotę 502,17 zł. 2. W grudniu 2008 r. Podatnik zaniżył wartość obrotu o 118.836,70 zł i podatku należnego o kwotę 26.144,07 zł. Nie zaewidencjonował bowiem w rejestrze sprzedaży i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 wartości wynikających z faktury nr [...] z dnia 20.12.2008 r. wystawionej na rzecz B spółka z o.o. z tytułu wykonania wymiany zewnętrznych przyłączy wodociągowych, montażu kanalizacji deszczowej, montażu drenażu opaskowego wg kosztorysu powykonawczego i umowy nr [...]. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynika, że roboty udokumentowane powyższą fakturą zostały odebrane zgodnie ze świadectwem wykonania robót dnia 1 grudnia 2008 r., natomiast zapłata za fakturę nastąpiła 13 stycznia 2009 r. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT, w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. 30 dnia od dnia ich wykonania, udokumentowanego protokołem z dnia 1 grudnia 2008 r. 3. W wyniku błędnego przeniesienia wartości podatku naliczonego z rejestrów zakupu oraz podatku należnego z rejestrów sprzedaży do deklaracji VAT-7 Podatnik: - zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia: w styczniu 2008 r. o 1 zł; w maju o 4 zł oraz w lipcu o 332 zł; - zaniżył wysokość podatku do odliczenia w miesiącach: marcu, czerwcu, sierpniu, wrześniu i grudniu 2008 r. - po 1 zł. oraz w październiku 2008 r. o 297 zł. - zaniżył wysokość podatku należnego w miesiącach: w styczniu, w kwietniu, w czerwcu, w październiku i w grudniu 2008 r. – po 1 zł. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Podatnikowi za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach odmiennych od deklarowanych. W odwołaniu Podatnik zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej OP) przez wydanie decyzji w oparciu o dowolnie i wybiórczo oceniony materiał dowodowy, bez uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 OP (zasady prawdy obiektywnej) – przez odstąpienie organu od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy; - art. 124 OP, poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zarzuca, że wszelkie twierdzenia organu oraz konsekwencje z nich wynikające oparto wyłącznie na domniemaniach, założeniach, przypuszczeniach i negacji stanowiska Strony. - art. 187 § 1 OP, poprzez odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zarzucił organom obu instancji, ze pominęły wyjaśnienia Skarżącego a zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniony został dowolnie i wybiórczo, poprzez przyjęcie wersji najmniej korzystnej dla Strony. Zakwestionował też przyjęty przez organy sposób rozliczenia energii elektrycznej. W żądaniu skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę – Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu zarzutów uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkowało jej oddaleniem. Argumentacja skargi koncentruje się na zarzutach procesowych, wywodzonych z naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art.122 OP), zasady przekonywania (art. 124 OP) oraz uchybienia podstawowym regułom postępowania dowodowego (art. 187 § 1 OP) i sprowadza się zasadniczo do negowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, bez wskazania dowodów potwierdzających zasadność zarzutów stawianych organom podatkowym. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie spełnia wszystkie standardy poprawnego i kompletnego postępowania dowodowego a przyjęte przez organy ustalenia faktyczne mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Weryfikując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie stwierdził naruszenia reguł postępowania wynikających z art. 122 i art. 124 OP ani też konkretyzujących je zasad postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i art. 191 OP. W szczególności należy podkreślić, że organy obu instancji wykazały, że zakwestionowane zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego. Natomiast sam Skarżący, oprócz gołosłownych twierdzeń, że materiały były wykorzystywane na wszystkich budowach oraz że nie uwzględniono wszystkich materiałów wykorzystanych przy realizacji budowy domu jednorodzinnego w P., nie zaoferował na potwierdzenie tych okoliczności żadnych wiarygodnych dowodów. Organy, w toku postępowania podejmowały wszelkie starania, aby wyjaśnić, jaki był związek zakupów udokumentowanych spornymi fakturami z czynnościami opodatkowanymi. Zgromadzony materiał potwierdza, że organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowej analizy wszystkich faktur VAT zakupu, ujętych w rejestrach zakupów, konfrontując je z fakturami VAT sprzedaży, celem ustalenia związku dokonanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonana przez organ analiza ujawniła, że część zaewidencjonowanych przez Podatnika faktur zakupu nie ma żadnego związku z wykazaną przez niego w ewidencjach sprzedażą opodatkowaną. Z prowadzonych urządzeń księgowych wynikało bowiem, że w 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie wykonywania sieci wodociągowych, wodno-kanalizacyjnych, kanalizacji deszczowej oraz prac remontowo budowlanych (na rzecz C sp. z o.o. w P.). Podatnik nie wykazał natomiast żadnych prac polegających na stawianiu ścianek działowych, tynkowaniu, wykonywaniu prac wodno – kanalizacyjnych wewnętrznych, centralnego ogrzewania, instalacji armatury łazienkowej, kuchennej oraz prac dachowych, ociepleniowych i remontowych w sytuacji, gdy charakter kwestionowanych wydatków świadczy o tym, że takiego rodzaju prace Strona powinna wykonywać w badanym okresie. Organ ustalił też, że od sierpnia 2007 r. do maja 2009 r. Podatnik realizował budowę domu mieszkalnego wielorodzinnego w P. przy ul. [...]. Obrotu ze sprzedaży tych mieszkań (1 w 2009 r. i 2 w 2010 r.) nie wykazał jednak w księgach podatkowych. Pomimo tego, organ nie zakwestionował (co do zasady) prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur zakupu materiałów budowlanych, które mogły zostać wykorzystane przy realizacji tej budowy. Dokonał natomiast ich weryfikacji pod kątem związku zakupionych materiałów z terminem realizowanych prac opisanych w dzienniku budowy. Ponieważ część wykazanych na fakturach zakupu materiałów nie miała żadnego związku ze sprzedażą wykazaną w księgach, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wykazania związku zakupów udokumentowanych spornymi fakturami z czynnościami opodatkowanymi - organy wielokrotnie wzywały Podatnika do złożenia wyjaśnień. Dowodem rzetelności organu w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy są między innymi kierowane do Podatnika pisma: z dnia 19 czerwca 2012 r., 13 lipca 2012 r., 5 września 2012 r. (znajdujące się w aktach sprawy). Podatnik nie przyczynił się jednak do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na te wezwania wyjaśniał, że "nie posiada dokumentacji, mogącej w sposób jednoznaczny wyodrębnić (...) faktur VAT, które dokumentują zakup całości bądź części materiałów budowlanych na budowę budynku mieszkalnego w P. przy ul. [...]". Ponadto w piśmie z dnia 28 sierpnia 2012 r. stwierdził, że traktował tę inwestycję jako działalność prywatną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą i w związku z tym, nie prowadził ewidencji kosztów. Z kolei w piśmie z 13 września 2012 r. stwierdził, że "w Firmie R. N. nie prowadzono szczegółowej dokumentacji pozwalającej na jednoznaczne przypisanie poszczególnych materiałów do konkretnych realizowanych zadań. (...)." Potwierdził przy tym, że zaawansowanie robót na budynku wielorodzinnym w P., wyklucza przeznaczenie na tę budowę kruszywa i kostki brukowej, gdyż ilość tych materiałów znacząco przewyższa zapotrzebowanie materiałowe tej budowy. Poprawność prowadzonego przez organy postępowania i podjęcie wszelkich prób rzetelnego wyjaśnienia sprawy potwierdza też kolejne pismo Strony (z dnia 16 października 2013 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie organu, z którego wynika, że "wpisy do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie obejmują zdarzeń dotyczących realizowanej budowy w P. Jeśli część faktur została ujęta, to stało się to na skutek błędu i trudności równolegle prowadzonych inwestycji". Pomimo podejmowanych przez organy wysiłków, Podatnik nie wskazał, jaka ilość danego materiału, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, została faktycznie wykorzystana do realizacji przedmiotowej inwestycji. Organ kontroli skarbowej zwrócił się też do nabywców tych mieszkań, którzy wyjaśnili, że wybudowane przez Skarżącego lokale nabyli w stanie surowym, bez kafli, paneli ani desek, standard nie obejmował też armatury sanitarnej. Żaden z nabywców nie korzystał też przy pracach wykończeniowych z usług Skarżącego. Poza wskazanymi wyżej czynnościami, organ wystosował do podatnika w dniu 22 sierpnia 2012 r. pismo, wzywające do osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze Strony, jednak Skarżący, korzystając z uprawnień o których mowa w art. 199 OP – odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie. Ponadto, również organ odwoławczy prowadząc postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., próbował uzyskać od Strony konkretyzację jej zarzutów. W tym celu wystosował w dniu 2 sierpnia 2013 r. do Podatnika wezwanie, lecz do dnia wydania zaskarżonej decyzji (tj. [...]) organ nie uzyskał odpowiedzi na zadane pytania. Wyjaśnień potwierdzających wykorzystanie materiałów budowlanych na cele związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie złożył Skarżący na żadnym etapie sprawy, nie przedłożył też na tę okoliczność żadnych dowodów, zatem zawarte w skardze zarzuty dotyczące dowolności organu w zakresie określenia wartości materiałów przeznaczonych na budowę domu w P. oraz materiałów nie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są w ocenie Sądu - całkowicie bezzasadne. Wskazane wyżej działania organów podjęte w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w pełni realizują podstawowe zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej. Natomiast wyjątkowo bierna postawa Skarżącego przy ustalaniu stanu faktycznego – w ocenie Sądu – przeczy zasadności stawianych w skardze zarzutów procesowych odnoszących się do naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o dowolnie i wybiórczo oceniony materiał dowodowy. Dzięki wskazanym wyżej, wszechstronnym działaniom organów, podjętych w myśl wynikającej z art. 122 OP - zasady prawdy obiektywnej, działających z zachowaniem reguł z art. 187 § 1 i art. 191 OP, ustalony został stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na zastosowanie norm prawa materialnego, co z kolei wiąże się z realizacją zasady praworządności z art. 120 OP. Postępowanie przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie czyni zadość zasadom sformułowanym w powołanych wyżej przepisach. Jednocześnie organy wykazały, że zakwestionowane zakupy w istocie nie były związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W ocenie Sądu – podjęte rozstrzygnięcie w pełni uwzględnia cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i obiektywnej ocenie, według reguł postępowania dowodowego określonych w art. 191 OP. W złożonej skardze, podobnie jak w postępowaniu odwoławczym, Podatnik ograniczył się wyłącznie do postawienia gołosłownych zarzutów, że w postępowaniu dowodowym, nie uwzględniono wszystkich dowodów niezbędnych do podjęcia spornego rozstrzygnięcia, nie wskazując jednocześnie, jakie dowody w ocenie Skarżącego winny zostać przeprowadzone. Podobnie lakonicznie został sformułowany zarzut skargi dotyczący przyjętego przez organy podatkowe sposobu rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie energii elektrycznej. Powierzchnia, wykorzystywana w 2008 r. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiła jedynie 19,69 % ogólnej powierzchni, której dotyczyły faktury na zakup energii elektrycznej i w takiej proporcji organy uwzględniły podlegający odliczeniu podatek naliczony VAT. Podatnik zakwestionował przyjęty przez organ kontroli skarbowej "klucz" podziału zużycia energii elektrycznej na potrzeby działalności gospodarczej, a więc związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz na potrzeby prywatne, przy czym nie wskazał innego sposobu rozliczenia energii, który jego zdaniem bardziej odpowiadałby rzeczywistości. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły i logicznie uzasadniły w decyzji sposób rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu energii elektrycznej, co czyni zarzuty skargi również w tym zakresie w pełni bezzasadnymi. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do uwzględnienia w jakimkolwiek zakresie podniesionych w skardze zarzutów procesowych. W tej sytuacji, należy uznać, że w pełni zasadne było zastosowanie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług – i zakwestionowanie na jego podstawie prawa do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, dokumentujących zakup materiałów budowlanych i energii elektrycznej w części nie wykorzystywanej do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pozostałych ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji Skarżący nie kwestionował. Sąd kontrolując legalność decyzji, również w tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.