I SA/Wr 152/03

Dnia 9 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NS A Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. H. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę. Uzasadnienie Przedmiotem skargi W.H. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...] Nr US [...], określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...]. W sprawie ustalono, iż W. H. prowadził od 1999 roku działalność gospodarczą w zakresie usług transportowo - towarowych w ramach firmy A w L. Ś. , dla potrzeb której zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozliczając się na zasadach ogólnych. Również w 2000 roku podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozliczał się na zasadach ogólnych. W ocenie Urzędu Skarbowego W. H. nie dochował terminów wynikających z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, póz. 930 z późn. zm.) oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) zgodnie z którym podatnik powinien złożyć oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz zobowiązany był do złożenia zawiadomienia o założeniu księgi przychodów i rozchodów. Czynności te, podatnik miał prawo dokonać do dnia [...]. Organ I instancji uznał, iż podatnik nie dopełnił obowiązku powiadomienia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000 i o założeniu właściwych ksiąg. Wymagane bowiem zawiadomienie podatnik wysłał w dniu [...] ( data stempla pocztowego) listem zwykłym, który wpłynął do Urzędu Skarbowego w L. Ś. dopiero w dniu [...]. Powyższe okoliczności dały podstawę do przyjęcia , iż podatnik nie dokonał skutecznego zrzeczenia się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wobec tego powinien był zaprowadzić w 2000 roku ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego i opłacać zryczałtowany podatek dochodowy według zasad wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Urząd Skarbowy stwierdził, iż podatnik nie uiścił należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za rozpatrywany okres, czym naruszył przepis art. 21 ust. 1 powołanej wyżej ustawy i określił podatnikowi za poszczególne miesiące 2000 roku ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawek 3 % i 5,5 % w łącznej wysokości [...]. Za podstawę wyliczenia podatku organ przyjął przychód wykazany przez podatnika w 2000 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] oraz przychód w wysokości [...] z tytułu sprzedaży ciągnika i samochodu marki Mercedes a także przychód w kwocie [...] z tytułu odsetek bankowych od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji pierwszo- instancyjnej W. H. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie , zarzucając naruszenie przepisów: - art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - art. 121 § 1, 122 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołujący podniósł, iż pismo informujące o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000 oraz o założeniu właściwych ksiąg podatkowych, zostało wysłane listem zwykłym, ale w ustawowym terminie, tj. w dniu [...]. Dowodem takiego stanu faktycznego był fakt, iż pismo to dotarło do Urzędu w dniu [...]. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie udowodnił okoliczności nie złożenia przez niego w ustawowym terminie wspomnianego wyżej zawiadomienia. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w zaskarżonej decyzji podzieliła ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji i dokonaną przez niego ocenę prawną tych ustaleń. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziła, iż dopiero skutecznie złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się z ryczałtu, daje podatnikowi upoważnienie do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczania na zasadach ogólnych. Taka możliwość nie zależy więc od uznania i decyzji urzędu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia podatnika, dotyczące terminowego przesłania przedmiotowego zawiadomienia w dniu [...] są mało wiarygodne, zaś jego argumenty gołosłowne, bowiem odwołujący nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie faktu dochowania terminu. Strona nie dopełniła formalności polegających na wysłaniu przedmiotowego listu w postaci przesyłki poleconej , lecz uczyniła to w formie zwykłego listu. Powyższe spowodowało ,iż nie posiada ona dowodu nadania przedmiotowego listu , z którego wynikałoby , że właśnie w dniu [...] dopełniła tej formalności. Niezależnie od tego organ II instancji stwierdził, że nawet gdyby oświadczenie o opodatkowaniu w 2000 roku na zasadach ogólnych i zaprowadzeniu książki przychodów i rozchodów złożone zostało w terminie , to nie jest ono równoznaczne z faktem zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu. O zrzeczeniu się z opodatkowania w formie ryczałtu nie wystarczy zawiadomienie o zaprowadzeniu księgi przychodów i rozchodów. Takie zrzeczenie musi być wyraźne i wyrażone wprost, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. H. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ponawiając zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że ma podatniku spoczywał obowiązek wysłania zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania listem poleconym lub złożenia go osobiście. W ocenie skarżącego wystarczającym było nadanie pisma w placówce pocztowej listem zwykłym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nrl53, poz. 1270).Oceniając pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego ją do wyeliminowania z obrotu prawnego, ponieważ wydano ją w poprawnie prowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Materialno-prawną podstawą wydanych w niniejszej sprawie decyzji obu organów były przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 z późn. zm.) , której art. 6 ust. 4 pkt 1 lit .a stanowił , iż podatnicy, opłacają w roku podatkowym 2000 ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z prowadzonej działalności jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy (1999 rok), uzyskali przychody z działalności gospodarczej w wysokości nie przekraczającej [...]. Z kolei przepis art. 9 ust.l powołanej ustawy przewidywał możliwość zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, lecz pod pewnymi warunkami. A mianowicie zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności , jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi dalej ,iż zrzeczenie , o którym mowa w ust.l ,podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. Jednocześnie podatnik jest obowiązany w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu złożyć urzędowi skarbowemu , właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika , zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego , jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych , co wynika z ust.3 pkt 2 cytowanego wyżej przepisu. Przy czym ust.4 tegoż przepisu stanowi dalej , iż zawiadomienie , o którym mowa w ust.3 pkt2, może być również złożone w tym samym oświadczeniu , w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepisy przytoczonych wyżej artykułów sformułowane są w sposób jasny, jednoznaczny i klarowny , nie wymagają więc one szczególnej wykładni. Wynika z nich , iż ustawodawca narzucił podatnikom spełniającym warunki o których mowa wyżej , formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednakże ustawodawca przewidział też możliwość zrzeczenia się ze zryczałtowanej formy opodatkowania pod warunkiem dokonania tej czynności tj. zrzeczenia się do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności , jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w roku podatkowym. Przyjąć zatem należy , iż terminy "do dnia 20 stycznia roku podatkowego" i "do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności", ustanowione w 9 ust.l powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. są normą materialnego prawa podatkowego , którego niedotrzymanie skutkuje utratą prawa do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu. W rozważanej sprawie pozostaje poza sporem fakt, iż skarżący z tytułu prowadzonej w 1999 roku działalności gospodarczej nie przekroczył przychodu w kwocie [...]. Natomiast spór w badanej sprawie dotyczy interpretacji dokonanych ustaleń i wniosków Jakie zostały z nich wyprowadzone. Z materiału aktowego analizowanej sprawy wynika, iż w dniu [...] wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. Ś. pismo podatnika z dnia [...], zawierające jego oświadczenie o rozliczaniu się z prowadzonej w 2000 roku działalności gospodarczej w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów (k. 12).Powyższe pismo nadane zostało w dniu [...] w Urzędzie Pocztowym w L. Ś. listem zwykłym , co wynika ze stempla pocztowego tegoż urzędu. Wobec tego brak podstaw do przyjęcia , iż wspomniane pismo podatnika musiało zostać nadane w urzędzie pocztowym dzień wcześniej tj. w dniu [...], jak to wywodzi w skardze skarżący .Trafnie również Izba Skarbowa oceniła, iż wyjaśnienia skarżącego w tej kwestii nie są wiarygodne, gdyż ze stempla pocztowego widocznego na kopercie zawierającej zawiadomienie o zaprowadzeniu w 2000 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów bezspornie wynika, że pismo zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu [...]. Wobec tego należy przyjąć, że do dnia [...] podatnik nie złożył w Urzędzie Skarbowym stosownego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uprawniony jest więc wniosek wyprowadzony przez organy podatkowe , że wobec nie złożenia przez skarżącego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu do dnia [...] , obowiązany jest on w 2000 roku opłacać podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Również ma rację organ odwoławczy , kiedy stwierdza , że czym innym jest zawiadomienie o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów , a czym innym jest złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tych dwóch oświadczeń nie można utożsamiać. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy kwestia ta pozbawiona jest doniosłości prawnej , a to wobec ustalenia - nie podważonego skutecznie przez skarżącego- faktu złożenia w dniu [...] jedynie zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Natomiast omawiane zawiadomienie winno być złożone dopiero po uregulowaniu kwestii wynikających z obowiązku zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych względnie jednocześnie w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu (art.9 ust.4 ustawy). Z akt badanej sprawy wynika , iż zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg zostało złożone po upływie ustawowego terminu do złożenia oświadczenie w przedmiocie zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu. Problematykę obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i składania zawiadomienia o jej prowadzeniu reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz.1199) , którego §2 ust.l nakłada m.in. na osoby fizyczne obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z kolei przepis § 10 ust.l powołanego rozporządzenia nakłada na podatników , o których mowa w § 2 ust.l , obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi w terminie do 20 stycznia roku podatkowego , w którym będą opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach . Wskazać w tym miejscu trzeba , iż zawiadomienie , o którym tu mowa ma charakter wtórny w stosunku do oświadczenie podatnika o rezygnacji z obligatoryjnej zryczałtowanej formy opodatkowania. W każdym razie informacja o prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów nie zastępuje pisemnego zrzeczenia się z opodatkowania w formie ryczałtu. Przywołane wyżej regulacje prawne wyraźnie odróżniają oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu od zawiadomienia o prowadzeniu księgi. Jak wynika z cytowanego już wyżej przepisu art.9 ust.4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. ustawodawca dopuszcza możliwość złożenia zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg w tym samym oświadczeniu , w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych . W takim przypadku podatnik obowiązany był złożyć w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...] jednoznaczne pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu , zawiadamiając jednocześnie w tym samym piśmie o prowadzeniu księgi podatkowej . Natomiast złożenie oświadczenie po upływie terminu , o którym mowa wyżej , nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Skoro więc skarżący nie zrzekł się opodatkowania ryczałtowego, podlegał on opodatkowaniu w tej formie na podstawie art.6 ust.l i ust.4 pktl lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wbrew zarzutom skargi pod adresem organów podatkowych nie może być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia art.lól§5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku), wedle którego termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem nadano pismo w polskiej placówce pocztowej albo złożono w polskim urzędzie konsularnym (...).W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły istotną okoliczność faktyczną mającą znaczenie prawne dla realizacji interesu indywidualnego strony, a mianowicie datę nadania w urzędzie pocztowym listu zwykłego pod adresem urzędu skarbowego. Twierdzenie podatnika o nadaniu tego listu w placówce pocztowej w dniu [...] nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem, a zatem należy ocenić je jako gołosłowne. Natomiast podatnik, korzystając z pośrednictwa poczty przy doręczeniu oświadczenia złożonego w trybie art.9 ust.l wskazanej wyżej ustawy podatkowej, powinien we własnym dobrze pojętym interesie -dla celów dowodowych- uczynić to w formie listu poleconego, na co trafnie zwróciła uwagę Izba Skarbowa. Podatnik zobowiązany jest bowiem do przestrzegania zasady dokumentowania zdarzeń podatkowych , które mają dla niego znaczenie i z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne. , aby prawidłowo wypełniając swoje powinności , mógł ewentualnie skorzystać z przysługujących mu uprawnień. Musi też przewidzieć ,iż brak udokumentowania zdarzenia podatkowo-prawnego spowoduje negatywne skutki podatkowe. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy , iż przepisy prawa materialnego wyznaczają treść rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej , zaś ustalenie stanu faktycznego przesądza o załatwieniu sprawy. Skoro skarżący nie wykazał , iż zrzekł się w terminie określonym przez prawo podatkowe opodatkowania ryczałtowego , podlegał on opodatkowaniu w tej formie na podstawie powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie jest niewątpliwe , że podatnik nadał przesyłkę adresowaną do urzędu skarbowego w dniu [...]. Bezspornie gdyby jedynie treść tego zgłoszenia miała decydować o kwestii rezygnacji z owej zryczałtowanej formy opodatkowania, to przed organem stanąłby niewątpliwie obowiązek wyjaśnienia intencji podatnika. Jednakże wymagane oświadczenie wpłynęło niezgodnie z wymogami przepisu art.9 ust.l powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998roku, który wyraźnie domaga się złożenia oświadczenia " ...nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego...". Ściśle zatem interpretując ów przepis zawierający wyjątkową możliwość zrezygnowania z narzuconej ustawowo formy opodatkowania , należy przyjąć, iż złożone w dniu [...] oświadczenie nie mogło być uznane za skutecznie złożone oświadczenie , o którym mowa w art.9 ust.l ustawy podatkowej . W tej sytuacji wywody skargi zmierzające do wykazania ,że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 powołanej na wstępie ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.