I SA/Wr 1520/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r oddala skargę w całości. Pismem z dnia 9 listopada 2015 r. spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: strona, skarżąca, spółka) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości z uwagi na to, że w należącym do niej budynku administracyjno-socjalnym, zlokalizowanym na działce [...], położonej w S. o łącznej powierzchni użytkowej 282,66 m², aktem notarialnym z [...] września 2015 r. Rep A nr [...], ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali użytkowych (13,48 m² i 22,03 m²), co w ocenie spółki miało wpływ na obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 roku Nr [...] zakwestionował stanowisko zajęte przez spółkę i określił podatnikowi spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2015 w wysokości 172.702,00, tj. w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji podatnika oraz odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 8.718,00 złotych. Organ pierwszej instancji uznał, iż fakt wyodrębnienia w budynku dwóch lokali użytkowych na rzecz dotychczasowego właściciela budynku, nie skutkuje naliczeniem podatku od nieruchomości w stosunku do pozostałej części budynku oraz gruntu na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.- dalej: u.p.o.l.), to jest do obliczania podatku nie stosuje się ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ I instancji stanął na stanowisku, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l., na którego treść powołuje się spółka, wskazuje na to, że jego zastosowanie jest możliwe wyłącznie, jeżeli nieruchomość znajduje się we współwłasności co najmniej dwóch podmiotów. Interpretowany przepis nie ma zaś zastosowania do sytuacji, która dotyczy spółki, będącej zarówno właścicielem wyodrębnionych lokali, jak i właścicielem pozostałej części budynku. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła spółka, nie kwestionując ustaleń poczynionych w zakresie stanu faktycznego sprawy, a zarzucając jedynie między innymi obrazę przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Decyzją z dnia [...] września 2016 roku, nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] czerwca 2016 roku Nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2015 w wysokości 172.702,00, tj. w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji podatnika oraz odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 8.718,00 złotych. Kolegium po rozpatrzeniu sprawy, podzieliło stanowisko organu I instancji co do spornej kwestii, to jest wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., prowadzącej do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż dla wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., istnienie współwłasności jest bez znaczenia. Zauważył, że z treści art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wynika, że stosowanie tych przepisów ograniczono do sytuacji współwłasności nieruchomości, która w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła. W tym zakresie organ odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r., I SA/Rz 925/15, zgodnie z którym "kwestia istnienia współwłasności ma zasadnicze znaczenie dla uznania, czy do ustalenia zakresu opodatkowania będzie miała zastosowanie proporcja określona w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ma on zastosowanie, gdy wyodrębniono własność lokali oraz występuje współwłasność gruntu oraz części budynku. Obie te okoliczności muszą zachodzić łącznie." Organ II instancji nie zgodził się zatem ze stanowiskiem odwołującej się strony, że w rozstrzyganej sprawie o charakterze podatkowym istnieje współwłasność nieruchomości, na co wskazywać mają poglądy doktryny prawa cywilnego dotyczące kwalifikacji sytuacji wyodrębnienia lokali, jako wyjątku od zasady przewidzianej w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zdaniem organu z literalnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że odmiennie, preferencyjnie w porównaniu z zasadami ogólnymi, ustalany obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczy gruntu oraz części budynku "stanowiących współwłasność" i ciąży na "właścicielach lokali". W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, że istnienie jednego właściciela wyodrębnionych lokali skutkuje wyłączeniem stosowania wskazanej w przedmiotowej regulacji lex specialis zasady ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do udziału w nieruchomości wspólnej związanej z wyodrębnionymi lokalami. W uzasadnieniu skargi strona powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że w przypadku wyodrębnienia z nieruchomości własności lokali w liczbie większej niż jeden w odniesieniu do każdego z nich należy również określić wielkość udziałów w nieruchomości wspólnej i bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, że w danym momencie własność wyodrębnionych lokali należy do spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 3 ust 5 u.p.o.l., to jest oceny jakie są prawnopodatkowe skutki wyodrębnienia lokalu na swoją rzecz przez właściciela budynku (nieruchomości). W tym sporze Sąd w niniejszym składzie opowiada się za stanowiskiem organów zaprezentowanym w niniejszej sprawie oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 925/15 (CBOIS). W tym miejscu należy wskazać, że przywołane przez stronę w skardze orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą innego stanu faktycznego niż zaistniały w rozstrzyganej sprawie. Przepisem podlegającym wykładni w tym zakresie jest przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. regulujący problematykę opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku wyodrębniono lokale w sensie prawnym, a więc ustanowiono odrębną własność lokali w myśl ustawy o własności lokali. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku Komentowany przepis reguluje zatem sytuację, w której ma zastosowanie przy opodatkowaniu części wspólnej nieruchomości wspólnej i gruntu, obejmując dwa konstytutywne elementy stanu faktycznego : - wyodrębniono własność lokali oraz - występuje współwłasność gruntu oraz części budynku. Już dotychczasowe uwagi wskazują, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, kwestia istnienia współwłasności, ma zasadnicze znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, to jest do uznania czy na tle jej stanu faktycznego do ustalenia zakresu opodatkowania będzie miała zastosowanie proporcja określona we wskazanym przepisie Tak więc komentowany przepis dotyczy takich sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Przepis ten stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np.: kodeksu cywilnego) tylko w przypadku, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych. Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi. Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-6 u.w.l. , zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i następne tejże ustawy, co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Każdorazowo czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu musi określać rodzaj, położenie i powierzchnie lokalu, oraz wielkość udziału przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że obie te regulacje jako prawo związane z odrębną własnością lokalu wskazują nie współwłasność części wspólnej nieruchomości, ale udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te niewątpliwie różnią się od siebie. Udział w nieruchomości wspólnej będzie pojęciem odrębnym od pojęcia udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych dwóch pojęć wskazuje również zmiana w przepisach ustawy o własności lokali jak nastąpiła z dniem 26.09.1997 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22.08.1997 r. (Dz.U. 1997. Nr 106 poz. 682). Przed zmianą przepis ten wskazywał, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwoływała się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. W ocenie Sądu zmiana ta nie miała charakteru przypadkowego lecz miała charakter normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej, z uwagi na to, że w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko wskazanie jaki jest udział w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem. Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w przepisie art. 195 k.c., który definiuje to pojęcie jako sytuację, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku, co najmniej dwóch, właścicieli rzeczy, należy do istoty pojęcia współwłasności. Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel. Takie rozumienie współwłasności musi być również przyjęte na tle ustawy o własności lokali, a w konsekwencji na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem. Ani bowiem ustawa o własności lokali ani też u.p.o.l. nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasność, ani też, tym bardziej, nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, by możliwa była współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojęcie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu kodeks cywilny wprowadzający je przecież do języka prawnego. Dlatego też Sąd administracyjny, wbrew stanowisku skarżącej i przedstawionych w uzasadnieniu skargi wywodów, nie znajduje podstaw do innego rozumienia tego pojęcia. Do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma uzasadnienia inne opodatkowanie budynku pozostającego w całości we własności jednej i tej samej osoby w przypadku, gdy wyodrębniono prawnie lokale, od sytuacji gdy ich nie wyodrębniono. Uzasadnienie dla stosowania tego przepisu ma miejsce dopiero wtedy, gdy pojawia się jako właściciel jednego z lokali inny podmiot, gdyż wówczas opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe, a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu ( w przypadku znacznych różnic w powierzchni lokali). Skoro więc w przypadku, tak jak w niniejszej sprawie, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., należy wskazać, że będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu, tak jak tego dokonały organy w niniejszej sprawie i jak dokonała tego strona w pierwotnej deklaracji. W świetle powyższych uwag i rozważań nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że przy rozpoznawaniu i rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy dopuściły się obrazy przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiada zatem prawu i dlatego skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.