I SA/Wr 1522/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2006r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001r. W uzasadnieniu tej decyzji kolegium wskazało, że w świetle nieprecyzyjnej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) organ podatkowy, ustalając podatek od wynajmowanego przez skarżącego wolnostojącego garażu nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Jeżeli zaś chodzi o uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00, to według Kolegium Odwoławczego, niewątpliwie wpłynie ona na zasadniczą zmianę orzecznictwa w przyszłości. Nie może jednak w ocenie Kolegium skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji mieszczącej się we wcześniejszej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze do Sądu skarżący zarzucił, że organ podatkowy wydawał decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za 2001r. z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego niezbędną przesłanką do uznania przedmiotowego garażu za samodzielny lokal jest uzyskanie wpisu do księgi wieczystej. Warunek ten w sprawie nie został spełniony. Skarżący wywodził, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości był wyraźnie określony, zatem orzecznictwo sądowe nie może zmienić faktu nadużycia prawa. Nadto skarżący wskazał na złamanie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdyż część najemców garaży nie płaciło takiego podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Stwierdziło, iż przyjęte w zaskarżonych decyzjach stanowisko znajdowało oparcie w ówczesnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zdaniem Kolegium, skoro ustawa nie zawiera definicji nieruchomości, to nie można zgodzić się że skarżącym, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości był określony czytelnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001r. Stwierdził, że zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany. Sąd dalej wyraził pogląd, że pojęcie rażącego naruszenia prawa i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej powinno być rozumiane odrębnie w stosunku do ustaleń właściwych dla ogólnego postępowania administracyjnego. Na tę okoliczność przywołano stanowisko wyrażone w piśmiennictwie podatkowym (por. H. Dzwonkowski w "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa – publik. w Monitorze Podatkowym nr 9 z 2004r. str. 14), według którego wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne kryteria oceny rażącego naruszenia prawa materialnego.. Zwrócił uwagę Sąd iż obowiązku podatkowego nie można domniemywać, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Rażącym naruszeniem prawa jest zdaniem Sądu nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych same przez się nie wykluczają możliwości, że jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004r. sygn. akt FSK 2/04 publ. ONSA i WSA z 2004r. nr 1 poz. 6). Sąd zauważył, że dopiero w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2003r. obowiązane do zapłacenia podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub ich części. Wskutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. [...] uchylił zaskarżony wyrok i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. Sąd ten stwierdził, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Katalog tych przesłanek jest zamknięty bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji co wynika z art. 128 ordynacji podatkowej. Skarżący wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001r. oparł się o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej podając, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Idąc za poglądem wyrażonym w wyroku sądu II instancji orzekającym w przedmiotowej sprawie należy przywołać utrwaloną już linię orzeczniczą iż rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" polega na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Jak wypowiedział się w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że nie może być podstaw do uznania iż nastąpiło rażące naruszenie prawa jeśli dotyczy to normy prawnej odnośnie której istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Taka zaś rozbieżność zaistniała jeśli chodzi o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. a mianowicie czy w świetle tejże regulacji prawnej posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. O tym fakcie rozbieżności interpretacji przywołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych świadczy treść uzasadnień uchwały 5 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 2 lipca 2001r. sygn. akt FPS 2/01. Idąc za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004r. sygn. akt FSK 2/04 publ. ONSA i WSA z 2004 nr 1 poz. 6, brak jest podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniem prawa przez ten organ. Skoro rozbieżności w interpretacji przywołanego wyżej przepisu prawa zakończyła uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00, której treści nie znał Prezydent Miasta W. wydając decyzję ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001r. w dniu [...] to nie sposób przyjąć iż decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na ocenę bowiem czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa nie może mieć wpływu późniejsza zmiana prawa a tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Odwołując się do art. 190 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem mając na uwadze dokonaną przez sąd kasacyjny wykładnię rażącego naruszenia prawa a to art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób uznać aby decyzja ustalająca skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2001r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem jej nieważności. Zwrócić jedynie należy uwagę, iż wywody skarżącego odnoszące się do kwestii czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. zasadnym było obciążenie go podatkiem od nieruchomości w związku z wynajmowanym garażem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia. Stanowiąca przedmiot skargi decyzja nie jest bowiem decyzją rozpatrującą sprawę merytorycznie. Istotę rozstrzygnięcia stanowiącej przedmiot skargi decyzji jest jedynie rozważenie czy decyzja wymiarowa została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa. Do takiego zaś naruszenia prawa nie doszło przez organ wydający decyzję ustalającą podatnikowi podatek od nieruchomości za 2001r. z przyczyn o których mowa wyżej co skutkować musiało oddaleniem skargi zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).