I SA/Wr 1523/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: oddala skargę Przedmiotem skargi A. B. (dalej: podatnik/strona/skarżąca) jest decyzja decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , w wysokości 46.170,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Organ ustalił, że skarżąca na podstawie rachunku nr z dnia 21 października 2011 r. nabyła na terenie Niemiec za kwotę 56.500,00 euro wyprodukowany w 2011 r. samochód marki [...] , o numerze nadwozia [...] . Pojazd w Niemczech oraz (po wykonaniu badań technicznych) w dniu 24 października 2011 r. na terenie Polski, był rejestrowany jako samochód specjalny – pomoc drogowa. Jednak zgodnie z informacjami uzyskanymi od Autoryzowanego "A" W., zakupiony przez skarżącą pojazd konstrukcyjnie został wyprodukowany jako samochód osobowy. Również oględziny pojazdu dokonane w dniu 21 marca 2013 r. wykazały, że samochód posiada cechy typowe dla pojazdu osobowego. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że nabyty przez skarżącą samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem specjalnym.. Skarżąca dokonała więc wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami organ podatkowy I instancji powołujac art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 46.170,00 zł. W odwołaniu skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżąca, której pojazd zaklasyfikowany został jako pojazd specjalny, co wynika z dokumentacji niemieckiej jak i polskiej, obowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; - art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (DZ.U. z 2013 r., poz. 267, zwanej dalej k.p.a.) w zw. z art. 191 o.p., polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w postaci dokumentacji rejestracyjnej, protokołu oględzin pojazdu i wyjaśnień A. B. i uznaniu, że dokonane w pojeździe zmiany nie dają podstaw do zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako pojazdu specjalnego, w sytuacji gdy takiej kwalifikacji dokonały zarówno niemieckie jak i polskie organy rejestrujące, na podstawie badań technicznych przeprowadzonych przez osoby posiadające uprawnienia w dziedzinie oceny sprawności technicznej pojazdów, ale także określenia celu w jakim mają być wykorzystywane. Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestię wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów regulują wyłącznie przepisy podatkowe. Wskazał organ, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Natomiast definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł w art. 100 ust. 4 u.p.a., która stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dalej wyjaśnił organ, że taryfa celna stanowiąca załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r.), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 2010 r. Nr 284, poz. 1), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Ponad powyższe, należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, a więc pozycją właściwą dla samochodów osobowych, są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, obecność elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza). Organ podatkowy uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż pojazd nabyty przez skarżącą posiada wskazane cechy i służy zasadniczo do przewozu osób. W szczególności powołał się organ na protokół oględzin pojazdu z dnia 21 marca 2013 r., w którym wskazano, że pojazd jest czterodrzwiowy, posiada klapę bagażnika, jest w całości przeszklony, wnętrze wyposażone jest w dwa rzędy siedzeń zamocowane w stałych punktach kotwiących, siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Fotele przednie i tylne, jak również wewnętrzna strona drzwi bocznych przednich i tylnych pokryta jest skórzaną tapicerką, a podsufitka jest jednorodna na całej długości pojazdu. Pomiędzy tylnymi fotelami znajdowało się miejsce na napoje oraz gniazdo elektryczne. We wnętrzu samochodu znajdowały się dywaniki oraz wykładzina podłogowa. Samochód posiadał także dodatkowe wyposażenie: klimatyzację, nawigację, fabryczny zestaw grający z odtwarzaczem CD, zestaw sześciu głośników i sześciu poduszek powietrznych. W trakcie oględzin pojazd opasany był po obwodzie opaską barwy pomarańczowej, magnetyczną lub samoprzylepną, łatwą w demontażu, przy czym demontaż opaski nie powodował uszkodzenia powłoki lakierniczej pojazdu. Na pokrywie bagażnika znajdował się napis - "pomoc drogowa" oraz "assistance". Napisy tej samej treści znajdowały się po obu stronach pojazdu. Ponadto w pojeździe znajdowały się dwie sztuki oświetlenia sygnalizacyjnego (tzw. "koguty") barwy pomarańczowej, montowane na dachu za pomocą magnesu. W bagażniku znajdowały się dwa akumulatory, trzy pachołki, skrzynki narzędziowe, linki holownicze, sztywny hol, kable rozruchowe, kamizelki odblaskowe, listwa z dodatkowym tylnym oświetleniem. Powołał się też organ na informacje otrzymane od "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., z których wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Zdaniem organu stwierdzone na podstawie wskazanych dowodów cechy pojazdu przesądzają, iż jest on pojazdem zasadniczo służącym do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703 taryfy celnej, a więc jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu nie można przyporządkować przedmiotowego samochodu do kodu CN 8705, obejmującego pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia. Pozycja 8705 Taryfy celnej obejmuje bowiem pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Sporny towar takim pojazdem specjalnym, w rozumieniu Taryfy celnej, nie jest. Odnosząc się do zarzutów, iż odpowiednie służby polskie i niemieckie dokonały rejestracji pojazdu jako specjalnego, organ wyjaśnił, że przepisy na podstawie których dokonuje się rejestracji samochodów za granicą oraz na terenie kraju nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. Fakt, że w dokumentach rejestracyjnych przedmiotowy pojazd określony jest jako "samochód specjalny - pomoc drogowa" nie skutkuje przyporządkowaniem do kodu CN 8705, gdyż to określenie zaczerpnięte zostało na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: p.r.d.), a nie przepisów dotyczących podatku akcyzowego. W analogiczny sposób, fakt, że pojazd na dzień powstania obowiązku podatkowego spełniał warunki jakie powinien posiadać pojazd pomocy drogowej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia z dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 32 z 2003r., poz. 262 ze zm.) - nie oznacza, że można go zaklasyfikować do pozycji 8705 Taryfy celnej. Organ zwrócił uwagę, że zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki. Montaż dodatkowego oświetlenia, magnetycznej opaski czy też umieszczenie w bagażniku skrzynki z narzędziami i holu są zmianami odwracalnymi, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Przedmiotowy samochód przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym został więc w pewnym zakresie przystosowany do korzystania z niego również w zakresie udzielania pomocy technicznej na miejscu. Nie zmieniło to jednak jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów zarzucono naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez błędną klasyfikację pojazdu BMW X6 jako samochodu osobowego, - art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 o.p., polegające na dowolnej ocenie przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżąca zakupiła pojazd BMW X6 w konkretnym celu. Przy wyborze samochodu kierowała się specjalistycznym wyposażeniem oraz właściwościami pojazdu pozwalającymi używać go jako pomocy drogowej. Zdaniem skarżącej organ podatkowy winien kierować się nie tylko cechami konstrukcyjnymi pojazdu, ale brać pod uwagę jego przeznaczenie. Tymczasem organy obu instancji całkowicie zignorowały złożone przez skarżącą wyjaśnienia dotyczące przeznaczenia pojazdu. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uznając przedmiotowy pojazd za samochód osobowy na podstawie informacji o jego pierwotnym przeznaczeniu od producenta, całkowicie pomijając charakter i sposób jego faktycznego użytkowania zarówno na terenie Niemiec, jak i po jego wjeździe do Polski, o czym świadczą dokumenty rejestracyjne oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i zakwalifikowaniu BMW X6 jako pojazdu specjalnego. Skarżąca podniosła, że do pozycji 8705 obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia zalicza się także pojazdy przystosowane oraz wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Pojazd marki BMW X6, choć wyprodukowany został jako pojazd osobowy, na skutek dokonania w nim na terenie Niemiec przeróbek, a także doposażenia przez skarżącą w dodatkowe narzędzia pod kątem prowadzonej działalności gospodarczej, stał się na stałe pojazdem pogotowia technicznego do usuwania usterek technicznych na miejscu zdarzenia. Z uwagi na cel nabycia przedmiotowego pojazdu zmiany te mają charakter trwały, a nie prowizoryczny czy tymczasowy. Skarżąca zauważyła, iż konsekwencją przyjęcia stanowiska organu musiałoby być uznanie za samochód osobowy karetki pogotowia, która, w ocenie strony, niewątpliwie jest pojazdem specjalnym. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak również prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik postępowania. Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6, tj. klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według tzw. kodu CN 8703, którym objęte są m.in. samochody osobowe. Zdaniem strony pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8705, tj. samochód specjalnego przeznaczenia, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. (przyjęte w 2001 r. przez Komitet HS na 28 sesji) zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Zgodnie z treścią not wyjaśniających, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (kod CN 8703) posiadają następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z notami wyjaśniającymi zawartymi w powołanym Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, pozycja CN 8703 obejmuje również samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.) (pkt 3). A zatem samochody mieszkalne - samochody kempingowe powinny być kwalifikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu CN 8703. Z kolei pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W pkt 21 wskazano, że pozycja ta obejmuje ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze, itp. W niniejszej sprawie, jak już powiedziano istota sporu sprowadzała się do klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Dla zaliczenia do kodu CN 8703 szczególne znaczenie ma cecha zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (patrz wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Z tez ww. wyroku ETS oraz przywołanego w nim orzecznictwa wynika, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się zatem odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących danego samochodu. Podkreślić należy, że bez znaczenia jest subiektywne przekonanie podatnika oraz faktyczny sposób użytkowania samochodu. Oceny charakteru pojazdu należy dokonywać wyłącznie na podstawie wskazanych przepisów podatkowych. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zakupiony przez skarżącą samochód odpowiada definicji samochodu osobowego, wynikającej z przytoczonych wyżej przepisów. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki BMW X6, został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jego cechy zewnętrzne ustalone na podstawie oględzin potwierdzają, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W postępowaniu ustalono, że pojazd jest czterodrzwiowy, posiada klapę bagażnika, jest w całości przeszklony, wnętrze wyposażone jest w dwa rzędy siedzeń zamocowane w stałych punktach kotwiących, siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Fotele przednie i tylne, jak również wewnętrzna strona drzwi bocznych przednich i tylnych jest pokryta skórzaną tapicerką, a podsufitka jest jednorodna na całej długości pojazdu. Pomiędzy tylnymi fotelami znajduje się miejsce na napoje oraz gniazdo elektryczne. We wnętrzu samochodu znajdowały się dywaniki oraz wykładzina podłogowa. Samochód posiadał także dodatkowe wyposażenie: klimatyzację, nawigację, fabryczny zestaw grający z odtwarzaczem CD, zestaw sześciu głośników i sześciu poduszek powietrznych. Powyższe okoliczności nie są sporne. W ocenie Sądu, cechy konstrukcyjne (kabina umożliwiająca przewóz osób) oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienia fakt, że strona w pewnym zakresie przystosował samochód na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dokonane zmiany były bowiem nieznaczne. W trakcie oględzin pojazd opasany był po obwodzie opaską barwy pomarańczowej, magnetyczną lub samoprzylepną, łatwą w demontażu, przy czym demontaż opaski nie powodował uszkodzenia powłoki lakierniczej pojazdu. Na pokrywie bagażnika znajdował się napis - "pomoc drogowa" oraz "assistance". Napisy tej samej treści znajdowały się po obu stronach pojazdu. Ponadto w pojeździe znajdowały się dwie sztuki oświetlenia sygnalizacyjnego (tzw. "koguty") barwy pomarańczowej, montowane na dachu za pomocą magnesu. Ponadto w bagażniku znajdowały się dwa akumulatory, trzy pachołki, skrzynki narzędziowe, linki holownicze, sztywny hol, kable rozruchowe, kamizelki odblaskowe, listwa z dodatkowym tylnym oświetleniem. Jak z powyższego wynika pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, a zmiany sprowadzały się wyłącznie do wykonania zewnętrznego oznaczenia pojazdu oraz umieszczenia w nim sprzętu przeznaczonego do udzielania pomocy technicznej na drodze. Poczynione zmiany są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Sąd nie kwestionuje możliwości, że po wyprodukowaniu samochód może zostać poddany przeróbkom i zmianom, jednak na gruncie przepisów o podatku akcyzowym zmiany musiałyby być tak dalece idące, że pojazd całkowicie (w sposób niemożliwy do przywrócenia bez radykalnej ingerencji w konstrukcji) utraciłby cechy i właściwości kwalifikujące go do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703) i uzyskałby cechy pojazdu nietransportowego, którego głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów (CN 8705). Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu oraz dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód specjalny. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach Prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 p.r.d. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 p.r.d. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 p.r.d. - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu specjalnego (art. 2 pkt 36 p.r.d. - pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji), które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej. Jak już wyżej zaznaczono, bez znaczenia pozostaje sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu. Przepisy podatkowe nie przewidują takiej przesłanki dla oceny charakteru pojazdu. Mając powyższe na uwadze, prawidłowo Dyrektor Izby Celnej uznał, że w przedmiotowej sprawie zaklasyfikowanie kwestionowanego pojazdu do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe. Byłoby to bowiem niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy prawidłowo zgromadził i uwzględnił materiał dowodowy i uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, z tym, że wyprowadził wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tych wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – j.t.) skargę oddalił.