I SA/Wr 153/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak–Nowakowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] września 2015r. nr [...] określająca P. O. (dalej: podatnik/ skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013r. w kwocie 1.921.920 zł. 1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od lutego 2013r. do czerwca 2014r. podatnik dokonał zakupu 52.600 kg suszu tytoniowego od firmy A Spółka z o.o. i sprzedaży tej samej ilości suszu tytoniowego kontrahentom zagranicznym. W miesiącu lutym 2013r. podatnik sprzedał na rzecz kontrahenta niemieckiego – R. H. 4.400 kg suszu tytoniowego. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji uznał, że doszło do nieudokumentowanej sprzedaży suszu tytoniowego (bez oznaczenia znakami akcyzy) na terytorium kraju na rzecz podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy czy pośredniczący podmiot tytoniowy odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 8 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 16 ust. 1, ust. 3a i ust. 3b, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Stwierdzono bowiem, że dokonane przez podatnika ww. transakcje nie stanowią dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. albowiem w rzeczywistości nie miały one miejsca. Świadczą o tym następujące okoliczności: strona poza fakturami VAT nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zrealizowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, tj. przemieszczenie wyrobów poza granice kraju; kontrahent niemiecki nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą pod adresem wskazanym na terenie Niemiec, ani też nie jest osobą zamieszkałą lub zameldowaną pod wskazanym w dokumentach handlowych adresem odbiorcy wyrobów; w dniu 1 września 2012r. został wykreślony z ewidencji meldunkowej z uwagi na nieznane miejsce pobytu; wszystkie transakcje dotyczące obrotu suszem tytoniowym zostały – według oświadczenia strony – przeprowadzone na terytorium kraju albowiem kontrahent odbierał od podatnika susz tytoniowy na terenie RP bezpośrednio z samochodu (użyczonego stronie przez osoby trzecie), np. na stacjach benzynowych, parkingach czy też w miejscu siedziby firmy (strona nie posiadała magazynów); płatność za wszystkie transakcje odbywała się w formie gotówkowej; wszystkie transakcje dotyczące obrotu suszem tytoniowym zostały – według oświadczenia strony – zrealizowane przy użyciu transportu odbiorcy (podmiotu, który nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem), zatem strona nie posiada listów przewozowych czy specyfikacji, potwierdzających wywóz towaru poza terytorium RP; brak możliwości przesłuchania kontrahenta, z uwagi na fakt braku wiedzy o miejscu zamieszkania czy prowadzenia działalności gospodarczej; podjęto też próbę przesłuchania ww. świadka na terytorium Polski, jednakże wysłana korespondencja (dwa wezwania) pod jedyny znany organowi podatkowemu adres na terenie Polski nie została podjęta przez świadka; sporne transakcje opodatkowano dla potrzeb VAT stawką 7 % lub 8%, nie zaś 0 % jak dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, podatnik nie złożył też informacji podsumowujących. W konsekwencji określono zobowiązanie w podatku akcyzowym, stosując stawkę akcyzy przewidzianą w art. 99a ust. 4 pkt 2 i ust. 5 u.p.a. – 436,80 zł za każdy kilogram, w wysokości 1.921.920 zł. 1.2. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego i zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) poprzez nieustalenie wszystkich faktów w sprawie oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Podkreślono, że wyniki kontroli przez prowadzonych przez urząd celny są sprzeczne – protokół kontroli z dnia [...] września 2013r. nr [...] zakończono stwierdzeniem, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego na podstawie przedstawionych dokumentów; podatnik posiada kopie dokumentów rejestrowych wszystkich firm z którymi handlował i wszystkie w momencie transakcji występowały jako aktywne na stronie Komisji Europejskiej potwierdzającej numer VAT (VIES); posiada też oświadczenia wszystkich kontrahentów o wywozie suszu tytoniowego poza granice kraju. Ponadto nie ma żadnych jednoznacznych dowodów, że susz nie wyjechał z Polski są to tylko domniemania kontrolujących urzędu celnego; część dokumentów handlowych, a wszystkie zostały prowadzone w ten sam sposób nie została zakwestionowana, np. firmy Fulgore s.r.o. Teslova 1129/26 Privoz, Ostrava, czyli niektóre zostały uznane za prawidłowe. Skarżący stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą nie może odpowiadać za swoich kontrahentów i sposób prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. W związku z powyższym wniesiono o cofniecie decyzji organu odwoławczego. Do skargi dołączono kopie ww. dokumentów. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym bez względu na kod CN i został wymieniony w poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy. Definicja suszu tytoniowego określona jest w art. 99a ust. 1 u.p.a., w myśl której jest to bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Nie ma wobec niego zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, stosownie do treści art. 40 ust. 7 u.p.a. Za podatnika akcyzy w odniesieniu do suszu tytoniowego uznaje się – zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. – osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym m.in. podmiot: będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu (art. 13 ust. 1 pkt 2a u.p.a.). Zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku suszu tytoniowego jest m.in.: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Należy podkreślić, że przepisy unijne nie regulują kwestii opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego. Susz tytoniowy, w takim znaczeniu, jaki nadano mu w ww. przepisach, nie jest wyrobem tytoniowym ani w rozumieniu tych przepisów, ani w rozumieniu dyrektyw unijnych. W powołanych wyżej przepisach susz tytoniowy opodatkowano akcyzą, jednakże nie narusza to przepisów tzw. dyrektywy horyzontalnej (dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 14 stycznia 2009r. Nr L 9, s. 12). W art. 1 ust. 3 lit. a przepisy tej dyrektywy zezwalają na nakładanie podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe (w rozumieniu dyrektywy). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Opodatkowanie akcyzą suszu tytoniowego nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi albowiem regulacje są tak skonstruowane aby uniknąć ww. zarzutu (podnoszonego już w sporach między podatnikami a organami podatkowymi dotyczących olejów smarowych). Ustawodawca bowiem nie przewidział opodatkowania akcyzą dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu suszu tytoniowego. Dodatkowo przewidział, że nie podlega opodatkowaniu nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż i import suszu tytoniowego, jeżeli czynności tych dokonuje podmiot niemający siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju. 3.3. Powołany wyżej przepis art. 9b ust. 1 u.p.a. wyklucza zatem z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym dostawę wewnątrzwspólnotową suszu tytoniowego. Istotnym jest art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przewidujący definicję legalną "dostawy wewnątrzwspólnotowej" rozumianej jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przy czym pod pojęciem "terytorium kraju" należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zaś pod pojęciem "terytorium państwa członkowskiego"- terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju [...]. 3.4. Kluczowym zatem dla stwierdzenia czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową suszu tytoniowego jest spełnienie warunku materialnego czyli dokonanie rzeczywistego przemieszczenia suszu tytoniowego. Mowa tutaj o spełnieniu obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towarów poza terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że ciężar dowodu, że doszło do takiego przemieszczenia spoczywa na skarżącym. Wynika to bowiem z faktu, że brak przedstawienia dowodu pozwalającego stwierdzić, że dane towary rzeczywiście zostały przewiezione poza terytorium kraju skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży takiego na rzecz innego podmiotu suszu podatkiem akcyzowym. 3.5. Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że niewątpliwie organy podatkowe na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy zaś art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu organy podatkowe sprostały wyżej wskazanym wymaganiom w niniejszej sprawie. 3.6. Błędnym jest twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe nie wykazały jednoznacznie, że susz tytoniowy nie wyjechał poza granice Polski. W istocie stwierdzenie przez organy podatkowe spełnienia warunku, czy towary fizycznie opuściły terytorium Polski odbywa się w wyniku kontroli dowodów dostarczanych, w tym względzie, przez podmioty gospodarcze. Skarżący miał status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. Jednakże status ten utracił z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej niezgodnie z obowiązującymi przepisami (decyzja z dnia 24 września 2015r.). Z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że skarżący nie posiada poza fakturami VAT, żadnych innych dowodów potwierdzających w sposób jednoznaczny wywóz suszu tytoniowego poza terytorium Polski. Takim dowodem nie może być okoliczność przedstawienia pismem z dnia 4 grudnia 2014r. (już po zakończeniu kontroli udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 7 listopada 2014r.) oświadczenia wystawionego przez nabywcę, w sytuacji, gdy organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do weryfikacji rzeczonego odbiorcy a zebrany materiał dowodowy wprost dowodzi, że osoba o danych R. H. nie zamieszkuje i nie prowadzi działalności gospodarczej w Niemczech i została wykreślona z ewidencji meldunkowej już we wrześniu 2012r. Stwierdzono też, że R. H. był zameldowany pod nazwiskiem R. L. w miejscowości F. i tam też został wykreślony z ewidencji meldunkowej w dniu 30 lipca 2014r. Niemożliwym było jego przesłuchanie również na terytorium kraju. Takim potwierdzeniem też nie mogą być wskazywane kopie dokumentów rejestrowych dla potrzeb VAT albowiem obowiązek przekazania numeru identyfikacji dla celów VAT nabywcy stanowi wymóg formalny w kontekście prawa do zwolnienia z VAT (w Polsce – stawki VAT 0%; zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 51). Nie stanowi zaś o spełnieniu warunku materialnego przemieszczenia. Logika zaś systemu VAT nie może być przenoszona na system podatku akcyzowego zwłaszcza w sytuacji, gdy opodatkowanie suszu tytoniowego stanowi wewnętrzną regulację Polski. Choć w istocie sam podatnik na gruncie VAT rozliczył ww. transakcje jako dostawy krajowe. Ustalenia zaś zawarte w protokole kontroli stanowi jeden z dowodów postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 181 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są zaś do oceny na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, stosownie do treści art. 191 O.p., czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym wnioski organów podatkowych zawarte we wskazywanym protokole kontroli, że nie dostrzeżono nieprawidłowości w sytuacji, gdy były oparte jedynie na podstawie analizy dokumentów, nie mogą mieć waloru przesądzającego. Okoliczność zaś, że w odniesieniu do innych podmiotów, tak jak wskazywany przez skarżącego podmiot czeski organ podatkowy uznał, że doszło do rzeczywistego przemieszczenia suszu tytoniowego z Polski na terytorium Czech nie ma bezpośredniego przełożenia na wnioski dotyczące transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a R. H. Kontroli podlegają każdorazowo poszczególne transakcje. Brak dowodów potwierdzających przemieszczenie suszu tytoniowego, oświadczenie wystawione przez kontrahenta co do którego są wątpliwości, czy w ogóle funkcjonował na terytorium Niemiec, okoliczności w jakich dokonywano transakcje czyli sprzedaż z samochodu na terytorium kraju, zapłata gotówką, transport własny nabywcy, utrata statusu podmiotu pośredniczącego wskazują, że nie można stwierdzić jednoznacznie, że doszło do wywozu fizycznego suszu tytoniowego poza terytorium Polski. Wskazane okoliczności również dowodzą, że sam podatnik nie dochował należytej staranności w tym względzie. Tym bardziej, że skutek takiego działania wynika wprost z treści przepisów ustawy, jest nim opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego. Nie można zapominać, że wprowadzenie opodatkowania w określonych okolicznościach podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego miało na celu monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Regulacje te mają na celu przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych czyli służą przeciwdziałaniu niekorzystnym zjawiskom na rynku polskim a w konsekwencji zabezpieczeniu wpływów do budżetu państwa (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, dokument 809). 3.7. Należy tym samym uznać, że organy podatkowe sprostały wymogom przewidzianym w treści art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Słusznie zatem zastosowano w sprawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. uznając, że doszło do sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży (art. 11a pkt 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania jest ilość suszu tytoniowego wyrażona w kilogramach (art. 99a ust. 2 u.p.a.) a stawka podatkowa wynika z treści art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a. i wynosi 436,80 zł. 3.8. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.