I SA/Wr 1532/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej za 2009 r. i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi H. S. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2016 r. (nr [...]), którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].06.2016 r. (nr [...]), określająca H. S. wysokość straty z działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 4.360,89 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 28.939 zł. Z uzasadnienie decyzji wynika, że w złożonej w dniu 22.04.2010 r. korekcie zeznania podatkowego za rok 2009 H. S. wykazał stratę z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 43.535,40 zł, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 11.761,93 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 2.482,29 zł. Po dokonaniu stosownych odliczeń od dochodu, a następnie od podatku, należny podatek dochodowy za 2009 r. - wedle złożonej korekty zeznania - nie wystąpił. W następstwie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że H. S. w kontrolowanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A H. S." z/s w M., a także działalność z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej. Zgłoszona przez podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza dotyczyła m.in. sprzedaży hurtowej: skór, owoców i warzyw, mięsa i wyrobów z mięsa, samochodów i furgonetek, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a nadto, wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych. Z kolei, zgłoszona działalność z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej polegała na produkcji jaj. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. analiza dokumentacji podatkowej (podatkowej księgi przychodów i rozchodów) jaką prowadził H. S. (za okres od stycznia do grudnia 2009 r.), uzupełniona o wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, doprowadziła organ podatkowy pierwszej instancji do wniosku, że urządzenia księgowe podatnik prowadził nierzetelnie. Nieprawidłowości zostały stwierdzone zarówno po stronie zadeklarowanych kosztów, jak i przychodów. W odniesieniu do tych ostatnich, nieprawidłowości dotyczyły także niezaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Jeśli idzie o zakwestionowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokość zadeklarowanych kosztów podatkowych, to w zakresie działalności gospodarczej stwierdzone nieprawidłowości wynikały m.in. z ujęcia w księdze niezrealizowanych zakupów z faktur wystawionych przez B, C, D, E, F, G, H| i sklep I, a nadto, niezrealizowanych w październiku 2009 r. zakupów paliwa do obu rodzajów działalności. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez supermarkety zakupy różnorodnych towarów (przyporządkowane przez stronę do kosztów opodatkowanej działalności) służyły do uzyskania przychodów. Podobnie, nie dał wiary organ podatkowy oświadczeniu, że dokonywane przez skarżącego i członków jego rodziny w październiku 2009 r. zakupy paliwa do obu rodzaju działalności były faktycznie dokonane z udziałem tych osób, a tankowania dokonywano "na zapas" nie tylko do pojazdów, ale i do kanistrów, w obawie przed wzrostem cen pod koniec roku. Dodatkowo uznał organ podatkowy pewne wydatki za niezwiązane z prowadzeniem działalności z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej (między innymi Pepsi Coli z faktury nr [...]) a także, zakwestionował określone faktury VAT dokumentujące zakup paliwa i części do samochodów z uwagi na brak prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wobec niewykazania przez podatnika faktu uprzedniego nabycia towarów handlowych objętych wystawioną przez stronę na sprzedaż fakturą VAT z dnia [...].12.2009 r. (faktura nr [...] wystawiona na rzecz H. S.), organ podatkowy stwierdził również zawyżenie przychodu grudnia 2009 r. o kwotę 1.479,40 zł, wynikającej z tej faktury. Kierując się m.in. przedstawionymi wyżej ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") nie uznał za dowód w sprawie prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za 2009 r., przy czym, oszacowanie zastosował (na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p.) jedynie do wydatków na zakup paliwa w październiku 2009 r. wykorzystywanego w obydwóch rodzajach działalności. W przypadku pozostałych pozycji przychodów i kosztów ich uzyskania, organ podatkowy kierując się postanowieniami art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ustalając ich wysokość w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania. Oszacowane wydatki na paliwo w październiku 2009 r. w ramach działalności gospodarczej zostały uśrednione do wydatków z tego tytułu jakie podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie od stycznia do maja 2009 r. oraz w listopadzie i grudniu 2009 r. i przyjęte zostały w wysokości 618,88 zł. Na tej samej zasadzie oszacowano wydatki na zakup paliwa w październiku wykorzystywanego do działów specjalnych produkcji rolnej, które uwzględniono w wysokości 345,41 zł. Ostatecznie, stwierdzone przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowości skutkowały zmniejszenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w stosunku do wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r. o kwotę 39.174,51 zł oraz zwiększeniem dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w stosunku do wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r. o kwotę 109.310,93 zł. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wskazanej na początku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].06.2016 r. Nie zgadzając się z tą decyzją, pismem z dnia [...].06.2016 r., uzupełnionym pismem z dnia [...].07.2016 r., H. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W.. W jego treści podatnik zawarł polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawiając argumentację odnośnie do mającego mieć miejsce zakupu przez niego paliwa "na zapas", wykorzystania niektórych zakupów z supermarketów do celów działalności gospodarczej, możliwości karmienia kur produktami spożywczymi zakupionymi w supermarketach (w tym alkoholem), jak również prawidłowości rozpoznania przychodu w związku z fakturą VAT nr [...] z dnia [...].12.2009 r., wystawioną na rzecz H. S.. W ocenie podatnika, zebrany w sprawie materiał dowody (oceniony przez organ podatkowy w sposób niewnikliwy i nierzetelny) nie uprawniał Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakwestionowania zarówno wydatków na paliwo, jak i wydatków na karmę dla kur. Prezentując taki pogląd w sprawie H. S. zwrócił uwagę, że zarówno on, jak i jego syn M. w złożonych wyjaśnieniach, ignorowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji potwierdzili, że zakupy paliwa były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej, a tankowanie odbywało się do kanistrów. Zdaniem podatnika, miał on prawo kupić nawet 1000 razy po 5-100 litrów każdorazowo do kanistrów, bo żaden przepis tego nie zabrania. Podobny pogląd wyraził podatnik w odniesieniu do sposobu karmienia kur także podkreślając, że brak jest przepisów, które zabraniałyby dodawania do karmy dla kur np. piwa. W ocenie podatnika, kwestionowanie w zaskarżonej decyzji tego rodzaju wydatku, jak również innych na nabycie produktów nabytych w supermarketach (którymi podatnik karmił kury) stanowi wyraz przekroczenia przez organ podatkowy swoich kompetencji. Dowodzi również "totalnej ingerencji" w swobodę działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie miał prawa kwestionować przydatności zakupionych w supermarketach produktów spożywczych dla profilu prowadzonego przez podatnika działu produkcji rolnej także dlatego, że zakupiona żywność zawierała produkty zbożowe, mleczne i mięsne, a zatem białka, minerały i witaminy. W nawiązaniu do powyższego, podatnik powołując się na artykuł zamieszczony w Internecie (portal aviornis) podniósł, że nie tylko on karmił kury "inaczej". Zarzucił również, że organ podatkowy pierwszej instancji świadomie zataił oświadczenia 5 świadków, którzy nie tylko dokonywali zakwestionowanych zakupów w supermarketach, ale i karmili kury podczas nieobecności podatnika. Zdaniem strony wypowiedź organu podatkowego, kwestionująca możliwość karmienia kur zakwestionowanymi produktami spożywczymi była nieuprawniona także z tego względu, że w sprawie nie przeprowadzono na sporną okoliczność oględzin, pomimo że sposób karmienia kur przez podatnika (kawą, artykułami spożywczymi, alkoholem) jest identyczny od 10 lat. Odwołujący się podniósł również zarzut "zatajenia" przed nim faktu wydania decyzji podatkowych w przedmiocie jego rozliczeń w podatku VAT za listopad i grudzień 2009 r. W podsumowaniu H. S. podniósł, że zaskarżona decyzja jest stronnicza, została wydana na niekorzyść podatnika, a przy tym pozostaje w sprzeczności z ustaleniami kontroli i postępowania podatkowego. Argumentację odwołania podatnik powtórzył w piśmie z dnia 19.07.2016 r., wniesionym w odpowiedzi na dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ocenę zarzutów przedstawionych w odwołaniu. W toku zapoznawania się z materiałem dowodowym H. S. oświadczył do protokołu z dnia 7.09.2016 r., że zapomniał poruszyć w odwołaniu niewyjaśnioną w zaskarżonej decyzji kwestię prawdopodobnej zamiany paragonu w hipermarkecie B w S.. Wyjaśnił, że faktura wystawiona przez ten sklep została sporządzona na podstawie innego paragonu niż przedstawiony przez stronę, co oznacza, że na wystawionej fakturze widnieje towar, którego podatnik nie nabył. Pomyłka została poprawiona na prośbę H. S.. W piśmie z dnia 7.09.016 strona oświadczyła, że o nieprawidłowościach powstałych podczas wystawiania faktur przez hipermarkety informowała już w 2013 r., w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W kolejnym piśmie, tj. z dnia 5.10.2016 r. podatnik poinformował Dyrektora Izby Skarbowej we W., że nie dysponuje duplikatami lub kserokopiami faktur, które zostały anulowane w latach 2009-2011. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...].10.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W odniesieniu do kwestionowanej w odwołaniu korekty kosztów uzyskania przychodów jaką zastosował organ podatkowy pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Za takowe uznał organ odwoławczy zaewidencjonowane przez podatnika w październiku 2009 r. faktury VAT, mające dokumentować dokonany w tym miesiącu zakup paliwa do pojazdów używanych w działalności gospodarczej (Fiata Doblo, Forda Focusa, Peugeota, VW Passata i wózka widłowego na łączną kwotę 14.253,44 zł) oraz w ramach działów specjalnych produkcji rolnej (Fiata Doblo i wózka widłowego na łączną kwotę 1.590,25 zł). Zdaniem organu odwoławczego, faktury te nie mogą dokumentować faktu nabycia paliwa przez podatnika albowiem nieracjonalne byłoby przyjęcie dokonywania faktycznych zakupów z taką częstotliwością, jaka wynikała z faktur. Analizując, na podstawie dokumentów źródłowych, częstotliwość zakupu paliwa do działalności gospodarczej i w ramach działów specjalnych produkcji rolnej w poszczególnych dniach października 2009 r. na terenie CPN B w S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pozbawione racjonalności byłyby działania podatnika, który tego samego dnia, w krótkich odstępach czasu, miałby dokonać tankowania nie tylko dwu- czy trzykrotnie, ale także (przykładowo) jedenastokrotnie, osiemnastokrotnie, 20-krotnie i więcej (31-krotnie, 42-krotnie). Zwrócił organ odwoławczy także uwagę i na to, że (przykładowo) w dniach 14.10.2009 r. i 15.10.2009 r., kiedy to miał mieć miejsce zakup paliwa zarówno do pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jak i w dziale specjalnym produkcji rolnej, podatnik musiałby dokonać w dniu 10.10.2009 r. łącznego tankowania aż 22 razy, a w dniu 15.10.2009 r. nawet aż 54 razy (31+23). Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że podatnik nie potrafił w sposób logiczny i racjonalny wyjaśnić powodów wielokrotnego (w ciągu jednego dnia) tankowania zazwyczaj niewielkich ilości paliwa do tego samego pojazdu, a także sprzętu. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który dokonał oszacowania wydatku na zakup paliwa w październiku 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 22.474,68 zł oraz z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej w łącznej kwocie 82.871,59 zł, a wynikających z przedłożonych przez podatnika faktur VAT, wystawionych przez B, C, D, E, F, G, H| i sklep I. Jak ustalił Dyrektor Izby Skarbowej, część zakupów zaewidencjonowana przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie została zrealizowana przez podatnika, a dokumentujące ich zakup faktury VAT zostały wystawione na podstawie paragonów jakie postronne osoby zostawiły w super i hipermarketach lub też wyrzuciły do kosza na terenie sklepów. Z kolei w przypadku towarów faktycznie nabytych przez H. S., takich jak: piwo, whisky, koniaki, spirytus, wódka, wina, wermuty, słodycze, kawa, masło, banany, cholinex, aspiryna, tabletki na zgagę, brokuły, brukselka, guma do żucia, ogórki małosolne, oliwki, przyprawa vegeta, lody, kapary, chałwa, pizza, red buli, owoce, suszarka do bielizny, smoczki, kieliszki, żel intymny dla kobiet, patelnie, klocki Lego, prezerwatywy, poduszka, rajstopy, biustonosz, majtki, węgiel do grilla, bajki, pieluszki pampersy, grzechotka, pasty do modelowania włosów, peeling, tornister, toster, deska do prasowania, dania i deserki dla dzieci - organ odwoławczy wykluczył możliwość ich wykorzystania w prowadzonej pozarolniczej dzielności gospodarczej oraz w działach specjalnych produkcji rolnej. W nawiązaniu do wyrażanego przez podatnika w toku postępowania oraz w treści odwołania stanowiska, że alkohol i produkty spożywcze były wykorzystywane przez niego do karmienia kur, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wykluczył taką możliwość. Tym samym, nie dał w tej kwestii wiary ani wyjaśnieniom strony, ani też oświadczeniom złożonym przez członków jego rodziny co do faktu, że karmienie kur produktami spożywczymi miało miejsce. Za pozbawiony znaczenia uznał powoływany przez podatnika w piśmie z dnia 24.08.2012 r. artykuł prasowy, w którym opisano zalety pojenia zwierząt alkoholem. Odnosząc się szczegółowo do innych wydatków, organ zauważył, że faktury wystawione przez supermarkety, wypisane zostały na podstawie przedkładanych przez podatnika paragonów, których stan mógł wskazywać na to, że zostały wyjęte ze śmietnika. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że za zakupy z zakwestionowanych faktur płacono przy użyciu różnych kart kredytowych, a zidentyfikowani (po widniejących na paragonach numerach programu lojalnościowego) faktyczni nabywcy zaprzeczyli jakoby znali skarżącego oświadczając, że nikomu nie udostępniali kart lojalnościowych, oraz że wystawione paragony potwierdzały zakupy dokonane na ich własny użytek. Uzupełniająco organ odwoławczy podniósł, że analiza dokumentów źródłowych (paragonów) dowodzi tego, że zakwestionowane zakupy były dokonywane z dużą częstotliwością w ciągu tego samego dnia, zakupów dokonywano jednocześnie lub w bliskiej odległości czasowej przy różnych kasach tego samego sklepu lub innego, położonego w takiej odległości od miejsca pierwszego zakupu, że niemożliwym było to, by obu transakcji dokonywała jedna osoba. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił nadto stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej w związku z zaewidencjonowaniem w urządzeniach księgowych zakupu napoju Pepsi Cola. Podobnie w odniesieniu do zawyżenia przychodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w następstwie zaewidencjonowania faktury VAT z dnia [...].12.2009 r. nr [...], wystawionej przez podatnika na rzecz H. S. Za nieuzasadniony uznał również zarzut "zatajenia" decyzji jakie wobec skarżącego zostały wydane w sprawach podatku VAT za listopad i grudzień 2009 r. wskazując, że decyzje te zostały w sposób formalny włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a postanowienie wydane w tym przedmiocie zostało doręczone podatnikowi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący H. S. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 180, art. 191, art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także, "zaprzeczenie ustaleniom w decyzji VAT za listopad i grudzień 2009 r., tj. całkowitą i bezgraniczną dowolność w ocenie materiału dowodowego, poza tym ogólnikowanie zdarzeń zakupu w momencie braku dostatecznego przeprowadzenia dowodów, też wprost zaprzeczeniu faktom ujawnionym w postępowaniu przez Urząd Skarbowy". W rozwinięciu tak sformułowanych zarzutów skargi, skarżący w pierwszej kolejności zakwestionował podstawy do pozbawienie go prawa do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków jakie poniósł w październiku 2009 r. na zakup paliwa. Zwrócił uwagę, że podczas kontroli skarbowej okazał zgromadzone paliwo i pojemniki, a przedstawiona przez niego w odwołaniu argumentacja, że zakup paliwa w dniu 5.09.2009 r. został dokonany jedną i tą samą kartą płatniczą skarżącego została całkowicie przemilczana przez organ odwoławczy. Podkreślił nadto skarżący, że tankowanie przy użyciu karty płatniczej pozwoliło skrócić czas tankowania. Za pozbawione podstaw prawnych uznał także skarżący wykluczenie z kosztów zakupów dokonywanych w supermarketach. Zdaniem skarżącego, za wyjątkiem 10. zakupów dokonanych we wrześniu 2009 r., wszystkie pozostałe wydatki zakupione w supermarketach kwalifikowały się do zaliczenia je w poczet kosztów podatkowych. W ramach tej argumentacji skarżący przykładowo wskazał, że zakup artykułów spożywczych, deski do prasowania, akumulatora do samochodu, akcesoriów samochodowych, artykułów kosmetycznych i chemicznych do pielęgnacji samochodu pozostawał w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz działalnością w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, albowiem w ówczesnym czasie skarżący posiadał samochód firmowy, deska do prasowania służyła mu do prasowania ścierek służących do wycierania garnków po przygotowaniu karmy dla kur, a artykułami spożywczymi karmione były kury. Przy tej okazji skarżący zarzucił, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do znajdujących się w aktach i wymienionych w odwołaniu publikacji, w której opisane zostały pozytywne rezultaty hodowli dzięki użyciu m.in. alkoholu jako dodatku do karmy. Podobnie, nie odniesiono się również do dostępnej organowi i akcentowanej w odwołaniu publikacji z portalu aviornis, gdzie potwierdzono pozytywne efekty karmienia kur tzw. artykułami spożywczymi. Uzupełniająco skarżący dodał, że praktykowany przez niego sposób karmienia kur jest stronie znany od dzieciństwa. Zarzucił, że organ podatkowy w sposób lapidarny odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań 5 członków rodziny skarżącego na sporną okoliczność sposobu karmienia kur, podczas gdy w postępowaniu nie ujawniono żadnego innego pokarmu, który mógłby być użyty jako zamiennik. Nie zgodził się również skarżący ze stanowiskiem organu podatkowego odmawiającego mu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków zakupionych w supermarkecie w powołaniu na to, że nie zostały nabyte przez skarżącego. Brak dostatecznego dowiedzenia, że to nie skarżący dokonał spornych zakupów wynika z faktu, że przesłuchani świadkowie wypowiadali się również w imieniu osób, którym udostępniali swoje "breloczki", a te właśnie osoby mogły dokonywać zakupów do firmy skarżącego. Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że zgłoszone przez niego organowi podatkowemu żądnie wyjazdu do Wrocławia z przedstawicielem urzędu skarbowego celem wskazania osób, które w określonym dniu dokonywały zakupów do firmy skarżącego pozostało bez odpowiedzi. Zwrócił również uwagę skarżący na możliwość zamiany, bądź pomylenia numerów paragonów przy wystawianiu faktur, na co, jak podkreślił, zwracał uwagę także w toku postępowania podatkowego. Wyraził także pogląd o wzajemnej sprzeczności wydanych w sprawie decyzji, którą upatrywał w tym, że na stronie 22 zaskarżonej decyzji stwierdzono, że "H. S. i jego bliscy nie dokonywali zakupów", podczas gdy na stronie 50 decyzji pierwszoinstancyjnej uznano, że zakupy 4 faktur zostały dokonane przy użyciu karty ClubCard należącej do skarżącego. Odnosząc się do pozostałych ustaleń organów podatkowych skarżący podniósł, że zanegowany przez organy podatkowe wydatek w postaci Coli dotyczył napoju, używanego w charakterze odrdzewiacza i środku czyszczącego do metali wszelkiego rodzaju. Tego rodzaju efekt Coli jest ogólnie znany, a zatem odmowa zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych świadczy o braku doświadczenia życiowego. W ocenie skarżącego, w sprawie nie było również podstaw do zakwestionowania faktury nr [...] wystawionej na rzecz H. S., tym bardziej, że faktura ta została uznana w sprawie dotyczącej rozliczeń skarżącego w zakresu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. W kolejnych pismach procesowych (z dnia 27.01.2017 r. i 20.03.2017 r.) skarżący rozbudował argumentację skargi, jednocześnie rozszerzając jej zarzuty o zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 4 O.p. Zdaniem strony, z decyzji drugoinstancyjnej nie wynika podstawa prawna dokonanego w sprawie oszacowania kosztów paliwa za październik 2009 r. w odniesieniu do obu rodzajów działalności. Skarżący wyraził również pogląd, że zastosowanie oszacowania wyklucza możliwość dokonywania ustaleń na podstawie ksiąg podatkowych, co w ocenie strony miało miejsce w sprawie w sposób nie wynikający z treści art. 23 O.p. W rzeczywistości bowiem w sprawie zastosowano jednocześnie wzajemnie się wykluczające uregulowania z art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. Dodatkowo H. S. podniósł, że w sprawie nie ujawniono dowodów pozwalających na zastosowanie regulacji z art. 23 § 2 O.p. Za wadliwe uznał również dokonanie oszacowanie kosztów paliwa tylko w odniesieniu do wybranego okresu (października 20109 r.). Zarzucił również, ze w sprawie rażąco naruszono art. 23 § 5 O.p. z powodu jednostronnej oceny i wykluczenia kosztów w postaci zakupów w supermarketach wykorzystywanych do karmienia kur. Jego zdaniem, w sprawie powinna znaleźć zastosowanie regulacja z art. 23 § 4 O.p., pozwalająca na zastosowanie ryczałtu obejmującego wszelkie koszty produkcji jaj. W ocenie podatnika, najtrafniejszym rozwiązaniem byłoby zastosowanie "ustalenia Ministerstwa Finansów o ryczałtowym dochodzie z działu specjalnego produkcji rolnej, które jest bezstronne i nie wzbudza żadnych wątpliwości". Podkreślił również, że w skali całego roku, dokonywane przez skarżącego zakupy w supermarketach na potrzeby prowadzonej przez niego działalności dotyczyły w sumie ponad 1000 transakcji. Samo zatem przesłuchanie 8 osób, które stwierdziły, że nie znają osoby skarżącego nie powinno przesądzać o zakwestionowaniu wszystkich pozostałych zakupów dokonywanych w supermarketach. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, poddana kontroli, także z punktu widzenia naruszeń które sąd administracyjny zobowiązany jest uwzględnić z urzędu, jest zgodna z prawem. Z treści skargi oraz uzupełniających ją pism procesowych, a także, pisemnych wypowiedzi skarżącego jakie sformułował on na etapie odwołania wynika, że skarżący nie kwestionuje wszystkich ustaleń mających wpływ na określoną w decyzji z dnia [...].06.2016 r. wysokość straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej za 2009 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok. Wobec obszerności ustaleń organów zaakcentować należało przede wszystkim te kwestie, które były przez stronę kwestionowane. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podważanej przez skarżącego odmowy uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych faktur VAT dokumentujących poniesienie w październiku 2009 r. wydatków na paliwo do pojazdów używanych przez stronę w pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przy działach specjalnych produkcji rolnej należy stwierdzić, że prezentowane w tym względzie stanowisko organów podatkowych Sąd podziela. Stanowisko to znajduje bowiem nie tylko uzasadnienie w przepisach prawa (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.f"), ale też przede wszystkim, w materiale dowodowym sprawy zebranym w stopniu, który pozwalał na prawidłowe zastosowanie normy z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (który reguluje zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe) wynika, że ustawodawca podatkowy za koszty uzyskania przychodów traktuje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądowym wypracowanym na tle analizowanego uregulowania zwraca się uwagę, że użyte w tym przepisie sformułowanie "koszty poniesione" należy odnosić do wydatków, które miały charakter rzeczywisty, a przy tym zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; opublikowany na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Przesłankę rzeczywistego charakteru danego wydatku należy łączyć z wymogiem zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a nadto, z wymogiem odpowiedniego udokumentowania tej operacji przez podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 342/16, dostępny na stronie CBOSA). W nawiązaniu do ustaleń faktycznych sprawy należy stwierdzić, że jakkolwiek oczywistym jest wystąpienie związku o którym mowa ww. przepisie w sytuacji nabycia przez podatnika paliwa do pojazdów wykorzystywanych w działalności, to oczywistość ta nie oznacza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych tego rodzaju wydatków w sposób niekontrolowany. Nie chodzi tu bynajmniej o jakieś aprioryczne ograniczenia ilościowe, lecz o zwykłą kontrolę tego, czy zadeklarowany wydatek został faktycznie poniesiony przez podatnika, oraz czy rozmiary tego konkretnego zakupu miały uzasadnienie gospodarcze. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że wydatki na paliwo za październik 2009 r. jakie skarżący zaewidencjonował w ramach kosztów działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej w rzeczywistości nie mogły zostać poniesione przez skarżącego, skoro szereg okoliczności, szczegółowo opisanych w wydanych w sprawie decyzjach obu instancji, przeczyło takiemu właśnie stanowi rzeczy. Trafnie, w ocenie Sądu, zwracają uwagę organy podatkowe na to, że wedle treści paragonów stanowiących podstawę wystawienia zaewidencjonowanych faktur VAT, a zaliczonych do kosztów działalności gospodarczej, do tankowań miałoby dochodzić kilku lub nawet kilkunastokrotnie w ciągu jednej doby. W skrajnych przypadkach, nawet 31 czy nawet 42 razy w ciągu tego samego dnia. Z porównywalną częstotliwością miało dochodzić do nabycia w tym miesiącu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów wykorzystywanych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli wziąć pod uwagę to, że jak np. w dniu 10.10.20109 r. wielokrotny zakup paliwa odbywać się miał zarówno w związku z działalnością, jak i z produkcją w ramach działów specjalnych produkcji rolnej to w sumie, łączna ilość tankowań jednego dnia musiała wynieść aż 54 razy (z czego 31 transakcji miało mieć związek z działalnością gospodarczą, a 23 z działami specjalnej produkcji rolnej). Już sama zatem częstotliwość omawianych transakcji (przy dodatkowym uwzględnieniu zawodowej aktywności podatnika, który nie zatrudniał pracowników), musiała budzić słuszne zastrzeżenia organów podatkowych co do racjonalności tych transakcji i ich rzeczywistego charakteru. Tym bardziej, że wielokrotne w ciągu tego samego dnia tankowania często ograniczały się do niewielkiej ilości paliwa i jak ustaliły organy podatkowe na podstawie treści paragonów, miały mieć miejsce w odstępach zaledwie kilkuminutowych. Przekonująca jest również argumentacja organów podatkowych odnośnie do możliwości średniego zużycia paliwa przez pojazdy do których miałyby nastąpić tankowania i pojawiających się na tym tle wątpliwości o praktyczną możliwość zatankowania paliwa do tego samego pojazdu, dzień po dniu, w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Przykładowo, na podstawie danych o średnim spalaniu paliwa przez takie pojazdy jak np. Ford C-Max zostało w sprawie wyliczone, że w związku z mającym mieć miejscem dwukrotnym tankowaniem paliwa do tego pojazdu w dniu [...].10.2009 r. (łącznie 100,3 l oleju napędowego), do kolejnego tankowania w dniu następnym (107,4 l) samochód ten musiałby przejechać ponad 2.000 km. Trudno również odmówić racjonalności argumentacji organów podatkowych co do braku gospodarczego uzasadnienia dla ilości zakupionego paliwa do samochodu Fiat Dublo, napędzanego i benzyną i gazem. Faktem powszechnie znanym jest to, że paliwo gazowe jest tańsze od benzyny, a zatem uzasadnione wątpliwości może budzić okoliczność, że podatnik jako przedsiębiorca (a więc podmiot dążący do maksymalizacji zysku) miałby nabyć do tego pojazdu jedynie 55,71 litra gazu i aż 558,47 litra benzyny. Zdaniem Sądu, za uzasadnione należy również uznać zastrzeżenia organów podatkowych odnośnie do realnych potrzeb nabycia na cele działów specjalnych produkcji rolnej paliwa w ilości zaewidencjonowanej w kosztach podatkowych, skoro w prowadzonej przez podatnika księdze podatkowej brak jest odnotowania zdarzeń gospodarczych, które uzasadniałyby potrzebę tankowania tak dużej ilości paliwa. Dodatkowo należy za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. podnieść, że wózek widłowy nie jest pojazdem dopuszczonym do ruchu drogowego, a więc nie było możliwe bezpośrednie zatankowanie do niego benzyny i to w ilości 1.583,24 litra. Jedynie uzupełnieniem trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w tym zakresie jest zwrócenie uwagi na to, że zadeklarowane ilości zakupu paliwa w październiku 2009 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i działalności z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej znacznie odbiegały od wysokości zakupów tego towaru w pozostałych miesiącach 2009 r. Wszystkie wymienione dotąd okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu, o tym, że skarżący nie mógł nabyć paliwa w ilościach wynikających z faktur stanowiących podstawę rozliczenia kosztów podatkowych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej. Wbrew intencjom samego skarżącego, o prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie zakwestionowania omawianych wydatków na paliwo świadczą także i wyjaśnienia samej strony, albowiem skarżący nie potrafił racjonalnie wytłumaczyć powodów dla których miałoby dojść zarówno do tak częstego tankowania, jak i w ilościach pozwalających na pokonanie znacznych odległości (przy braku ich pokonywania), a przy tym, przy braku odnotowania w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych uzasadniających potrzebę tankowania tak dużej ilości paliwa. Taka postawa skarżącego niewątpliwie dowodzi tego, że do faktycznego poniesienia przez niego tego rodzaju wydatków po prostu nie doszło, a podstawę wystawionych przez stację benzynową faktur VAT stanowiły okazane przez skarżącego paragony zakupu paliwa, jakie zostawili w obrębie stacji benzynowych faktyczni nabywcy spornego paliwa. Prawdopodobieństwo tego rodzaju schematu działań skarżącego potwierdzają informacje uzyskane przez organ podatkowy od supermarketów, gdzie także wystawiono dla skarżącego faktury VAT. Z informacji uzyskanych od tych placówek handlowych wynika, że skarżący wnioskując o wystawienie faktury VAT przedstawiał zazwyczaj plik paragonów, których wygląd (mało estetyczny) wskazywał na to, że zostały one wyjęte ze śmietnika, bądź znalezione w koszach zakupowych, na parkingu. Przedstawiona wcześniej wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także w odniesieniu do drugiej ze spornych okoliczności, a mianowicie, uprawnień skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych (z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej) określonych wydatków (spożywczych i przemysłowych), które zostały udokumentowane przez podatnika fakturami VAT wystawionymi przez supermarkety (B, C, D, E, F, G, H| i sklep I) i inne punkty sprzedaży detalicznej. Z punktu widzenia wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być wątpliwości, że wydatki których poniesienie przez podatnika było kwestionowane w sprawie, a dotyczące nabycia takich artykułów jak: piwo, whisky, koniaki, spirytus, wódka, wina, wermuty, słodycze, kawa, masło, banany, cholinex, aspiryna, tabletki na zgagę, brokuły, brukselka, guma do żucia, ogórki małosolne, oliwki, przyprawa vegeta, lody, kapary, chałwa, pizza, red buli, owoce, suszarka do bielizny, smoczki, kieliszki, żel intymny dla kobiet, patelnie, klocki Lego, prezerwatywy, poduszka, rajstopy, biustonosz, majtki, węgiel do grilla, bajki, pieluszki pampersy, grzechotka, pasty do modelowania włosów, peeling, tornister, toster, deska do prasowania oraz dania i deserki dla dzieci - nie mogły zostać zaliczone do kosztów z uwagi na oczywisty brak związku z profilem prowadzonej przez skarżącego działalności, czy to o charakterze pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też z działu specjalnego produkcji rolnej. Z przedstawionego wyliczenia zakwestionowanych wydatków wynika, że są to artykuły spożywcze, aptekarskie (lecznicze), gospodarstwa domowego, czy akcesoria dziecięce. Ich przeznaczenie nie jest zatem skierowane na osiągniecie, zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz na zaspokojenie indywidualnych potrzeb osobistych. Wymaga odnotowania, że koniecznego na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. związku tych wydatków z prowadzoną działalnością nie potrafił w toku postępowania podatkowego racjonalnie wykazać sam skarżący H. S., a zatem, prawidłowo odmówiono tym wydatkom kosztowego charakteru. Odnosząc się do prezentowanego w tej kwestii stanowiska jakie zajął skarżący w toku prowadzonego postępowania, i które następnie podtrzymał w skardze, wypada zwrócić uwagę skarżącemu, że zarówno artykuły spożywcze, jak i tym bardziej alkohol nie stanowią produktów kojarzonych z paszą dla drobiu, niezależnie od indywidualnych spostrzeżeń i osądu skarżącego. Stąd, przydatność tych produktów w ramach prowadzonego przez skarżącego działu specjalnego produkcji rolnej w sposób uzasadniony została poddana negatywnej ocenie organów podatkowych. Wbrew argumentacji odwołania, odmowa uznania tych produktów za wydatki w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogła naruszać swobody działalności gospodarczej skarżącego jako przedsiębiorcy. Przez swobodę działalności gospodarczej należy rozumieć wolność inicjatywy gospodarczej. Tak postrzegana swoboda nie może oznaczać ignorowania przepisów prawa, w tym w szczególności tych dotyczących zasad w oparciu o które przedsiębiorcom przysługuje możliwość obniżenia przychodu o udokumentowane wydatki. Co się tyczy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wcześniej wspomniane supermarkety, a zakwestionowanych przez organy podatkowe głownie na tej podstawie, że nie zostały poniesione przez podatnika, to trzeba odnotować, że istotnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do takiego wniosku. Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących wystawieniu tych faktur (obejmująca przede wszystkim treść paragonów na podstawie których supermarkety wystawiały podatnikowi zakwestionowane faktury VAT) niewątpliwie wskazuje na to, że wystawianie faktur VAT następowało według podobnego schematu, jak w przypadku faktur mających dokumentować dokonywane przez podatnika w październiku 2009 r. zakupy paliwa, tj. w oparciu o przedkładane przez skarżącego paragony zakupów dokonywanych przez różne (nie związane ze skarżącym) osoby fizyczne. O powyższym świadczy nie tylko fakt regulowania zapłaty za zakwestionowane wydatki za pomocą różnych kart płatniczych i kredytowych, ale także, występująca także i w tym przypadku, uderzająca częstotliwość zakupów dokonywanych tego samego dnia, często w krótkich odstępach czasu, niekiedy o tej samej godzinie i minucie, w tym samym hipermarkecie bądź oddalonym od miejsca wcześniejszego zakupu na tyle, że niemożliwym było pokonanie tej trasy w czasie poprzedzającym drugi zakup (przykładowo, według dokumentów źródłowych w dniu 21.03.2009 r. dokonano zakupu przy kasie w hipermarkecie B w W. o godz. 17.43 a o godz. 18.12 dokonano zakupu przy kasie w Hipermarkecie B w S.). W świetle przeprowadzonego w sprawie na tę okoliczność postępowania dowodowego nie sposób dać wiary skarżącemu, że zakupy w hipermarketach często na jego rzecz dokonywali znajomi. Po pierwsze, poza najbliższą rodziną, skarżący nie wskazał innych osób, które potwierdzałyby wersję skarżącego. Po drugie, wybrani losowo i przesłuchani przez organ podatkowy świadkowie (J. S., P. B., E. C., D. L., A. J., J. K., G. B., J. G.) do których organ podatkowy dotarł (ustalił personalia) dzięki programom lojalnościowym ujawnionym na analizowanych paragonach, zeznali, że nie znają osoby skarżącego, nikomu nie udostępniali kart lojalnościowych, oraz, że wystawione paragony potwierdzały zakupy dokonane na ich własny użytek. W świetle tych ustaleń, nie mogły mieć większego znaczenia oświadczenia, jakie w sprawie złożyli członkowie najbliższej skarżącego (tj. synów – M. i M., córki M., synowej J. i żony M.), a mające potwierdzać okoliczność wielokrotnie dokonywanych w tym samym dniu zakupów o na potrzeby prowadzonej przez H. S. działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, prawidłowe było również działanie organów podatkowych polegające na odmowie uwzględnienia w rozliczeniach przychodów podatkowych faktury VAT z dnia [...].12.2009 r. o numerze [...], wystawionej na rzecz H. S. i mającej dokumentować sprzedaż (nieokreślonej ilości) cukru, mąki, mleka, zup, pestek z dyni, płatków kukurydzianych, ryżu, makaronu, karmy dla psa i kota, środków owadobójczych, sałatki z makreli, konserwy, pieluch jednorazowych, marmolady, soków, sucharów, oleju, ketchupu, pasztetu, chipsów, szynki, boczku, sosów oraz herbaty na kwotę 1.479,40 zł. O prawidłowości stanowiska organów podatkowych przesądza, zdaniem Sądu, okoliczność, że skarżący nie potrafił przyporządkować do tej faktury swoich zakupów. Ostatecznie skarżący domagał się, by przyporządkowania zakupów do sprzedaży dokonał organ podatkowy, co było oczekiwaniem nieuprawnionym. W rezultacie, za prawidłowe ocenić należało stanowisko organów podatkowych które uznały, że zaewidencjonowanie przez podatnika faktury VAT z dnia [...].12.2009 r. spowodowało zawyżenie przychodów z działalności gospodarczej w grudniu 2009 r. o kwotę 1.479,40 zł. W nawiązaniu do akcentowanej przez skarżącego okoliczności zaistniałych skutków wystawienia tej faktury w podatku VAT, należy wyjaśnić, że wbrew stanowisku strony, ustalenia organów podatkowych wyrażone w decyzjach podatkowych wydanych wobec H. S. w sprawie jego rozliczeń w podatku VAT za listopad i grudzień 2009 r. nie pozostają w sprzeczności z oceną materiału dowodowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Skarżący obowiązek zapłaty podatku VAT z tej faktury (w trybie art. 108 ustawy o VAT) mylnie bowiem utożsamia z faktem uznania rzetelności (prawdziwości) takiej faktury w postępowaniu dotyczącym jego rozliczeń w podatku VAT za ww. miesiące. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że z mocy art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) na wystawcy nierzetelnej faktury spoczywa obowiązek uiszczenia ujętego na tej fakturze podatku należnego, przy czym, obowiązek ten nie ma charakteru opodatkowania obrotu, lecz jest sankcją za wystawienie fakty niedokumentującej rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Obowiązek wystawcy takiej faktury do uiszczenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 108 ww. ustawy, z istoty swej znajdujący zastosowanie w przypadku nierzetelności faktury, nie może zatem stanowić skutecznego argumentu do formułowania przez podatnika twierdzeń o autentyczności zdarzenia gospodarczego z zakwestionowanej faktury VAT. W pełni akceptując dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. ocenę materiału dowodowego sprawy, Sąd nie stwierdził podstaw do uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 180 i art. 191 O.p. Wbrew stanowisku skarżącego, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe cechowała wnikliwość organów podatkowych w dążeniu do prawdy materialnej. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, a jednocześnie, miał wpływ na to co zostanie w sprawie wykazane. Nie będąc stroną zakwestionowanych transakcji gospodarczych organy podatkowe bazowały na dowodach, które w ocenie Sądu uprawniały je do wniosków zaprezentowanych w wydanych w sprawie decyzjach. Skarżący, zapytywany przez organ podatkowe o okoliczności istotne z punktu widzenia ram sporu nie potrafił racjonalnie wytłumaczyć z jakiego powodu dochodziło do tak częstych w ciągu tego samego dnia tankowań paliwa oraz zakupów w hipermarketach, ani też tego, w jaki sposób było możliwe dokonanie zakupów jednocześnie w kilku miejscach lub w takiej odległości czasowej, która uniemożliwiała przyjęcie, że mogła te zakupy robić jedna osoba. Pomimo zawiadomienia o terminach przesłuchania świadków (J. S., P. B., E. C., D. L., A. J., J. K., G. B., J. G.), skarżący nie uczestniczył w żadnym przesłuchaniu, rezygnując tym samym z możliwości zadawania świadkom pytań, a także, z możliwości rozpoznania osób, którzy zgodnie z oświadczeniem H. S. mieli dokonywać na jego rzecz zakupów. Skarżący nie potrafił również przyporządkować zakupów do sprzedaży z faktury z dnia [...].12.2009 r., wystawionej na rzecz H. S., przerzucając powinność takiego przyporządkowania na organ podatkowy. Wymaga zaakcentowania, że skarżący mylnie łączy podniesiony w skardze zarzut dowolności (całkowitej i bezgranicznej) w dokonanej przez organy podatkowe ocenie materiału dowodowego z tym, że przy tej ocenie nie zostały uwzględnione jego twierdzenia w sprawie, jak i oświadczenia członów jego najbliższej rodziny zarówno na wspomnianą okoliczność dokonywania zakupów w hipermarketach, jak i karmienia kur artykułami tam zakupionymi, wreszcie, na okoliczność tankowania na zapas (np. do kanistrów) z uwagi na obawę wzrostu cen pod koniec roku. Wymaga wyjaśnienia, że dowód z przesłuchania strony, jak też inne powoływane przez nią okoliczności i oświadczenia podlegają ocenie organu podatkowego na równi z innymi dowodami jakie zostaną zebrane w sprawie. Prawo a zarazem obowiązek organów podatkowych do takiego podejścia do mocy dowodowej poszczególnych dowodów wynika właśnie z art. 191 O.p., który stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, nie wykraczało poza granicę swobodnej oceny dowodów uznanie, że skarżący nie nabył w październiku 2009 r. paliwa w ilości zadeklarowanej, jak również, że nie poniósł części wydatków na zakupy, skoro fakty te nie zostały wykazane w istocie ani przez skarżącego, ani też, przez szeroko prowadzone postępowanie dowodowe. Jako zgodne z prawem i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy uznać również należało przyjęte przez organy stanowisko co do braku związku określonych wydatków (których poniesienie przez stronę nie było kwestionowane) z profilem prowadzonej przez nią działalności. Odnosząc się do argumentacji skarżącego trzeba uzupełniająco dodać, że jakkolwiek istotnie, żadne przepis prawa nie zabrania skarżącemu zarówno tankować tego samego dnia po częstokroć, jak i częstokroć dokonywać w tym samym dniu innych zakupów, to jednak oceny takiego stanu rzeczy nie można dokonywać w oderwaniu od racjonalności tego rodzaju działań, a także ich czasochłonności, które to kwestie nie mogą być przecież obojętne dla przedsiębiorcy. Zgodzić należy się z wypowiadanym w sprawie wielokrotnie przez organy podatkowe stanowiskiem, że budząca zastrzeżenia organów podatkowych częstotliwość zakupów wspomnianych tankowań i innych zakupów de facto uniemożliwiałaby skarżącemu prowadzenie działalności w zakresie hodowli żywego inwentarza, sprzedaży jaj i skór owczych. Nawiązując do treści skargi należy również dodać, że postępowanie z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej miało na celu ustalenie, czy zapisy odnotowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a nie to, czym skarżący w rzeczywistości karmił kury. Stąd, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mógł mieć znaczenia zarzut skargi dotyczący tego, że organ nie przeprowadził postępowania na okoliczność tego, czym podatnik karmił drób. W ocenie Sądu, w świetle omówionych okoliczności, nie można przypisać organom stronniczości działania w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, którym przesłuchani w sprawie świadkowie-klienci supermarketów mieli rzekomo użyczyć tzw. breloczków z kart lojalnościowych, jak również, w odmowie wystąpienia do B sp. z o.o. w sprawie ewentualnych pomyłek na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Co się tyczy pierwszego z zarzutów to zwrócić trzeba uwagę na to, że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynikało, że nie użyczali oni swoich kart lojalnościowych, nie znali skarżącego, a sam H. S. również nie wskazał konkretnych osób (poza rodziną), które miałyby dokonywać na jego rzecz spornych zakupów. Powyższe oznacza, że skarżący ani członkowie jego rodziny nie dokonywali zakupów udokumentowanych spornymi fakturami. Odnośnie zaś do zarzutu zaniechania przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie ewentualnych pomyłek na fakturach, to słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu ewentualnych pomyłek, zaś nawet posiadając wiedzę o istnieniu takich potencjalnych nieprawidłowości powinien niezwłocznie wystąpić do wystawcy faktur w celu ich skorygowania. Dla uznania zbędności przeprowadzenia takiego postępowania wyjaśniającego nie bez znaczenia jest także treść pism C sp. z o.o. (z dnia [...].11.2011 r.) i J sp. z o.o. (z dnia [...].09.2011 r.), z których wynikało, że skarżący przychodził do punktu obsługi klienta prosząc o wystawienie faktur na podstawie okazanego pliku paragonów, których stan wskazywał na to, że zostały wyjęte ze śmietnika lub z koszów zakupowych. W pismach tym ww. spółki podkreślały okoliczność, że paragony te pochodziły z różnych dni, ale tez zdarzały się i takie, które pochodziły z tego samego dnia i z tej samej godziny, a tylko z różnych kas. Jako równie nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania. Nie ma racji skarżący twierdząc, że przepis art. 23 O.p. sprzeciwia się zastosowaniu metody szacowania częściowego. Przepisy ordynacji podatkowej nie wprowadzają takiego ograniczenia, a możliwość częściowego szacowania jest powszechnie aprobowana w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku z dnia 13.01.2015 r. o sygn. akt II FSK 2963/12 (dostępnym na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również jej części. Ponadto, szacowaniu może podlegać w ramach przyjętej metody tylko jeden z elementów podstawy, czyli np. wielkość przychodu albo też kosztów uzyskania przychodu. Sąd ten wyjaśnił również, że ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. W nawiązaniu do sformułowanego przez stronę żądania szacunkowego ustalenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zastosowania norm szacunkowych dotyczących dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 200r r. (jako metody bardziej obiektywnej) trzeba wyjaśnić, że przepisy tego rozporządzenia znajdują zastosowanie do tych podatników, którzy jako sposób opodatkowania tego rodzaju działalności wybrali dochód szacunkowy, tj. dochód ustalony przez urząd skarbowy na podstawie przeciętnej, prawdopodobnej dochodowości określonego rodzaju produkcji i jej rozmiarów. Skarżący, jak to wynika ze złożonej przez niego w dniu 25.11.2008 r. deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-6) zobowiązał się do ustalenia dochodu z tej działalności w oparciu o dane ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a nie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Okoliczność ta wyklucza możliwość dopuszczenia ustalenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu przepisów ww. rozporządzenia, które nie jest alternatywnym (wobec przepisów O.p.) sposobem dokonywania ustalenia podstawy oszacowania, lecz zasadniczą metodą ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej dla tych podatników, którzy nie prowadzą podatkowej księgi przychodów lub rozchodów, bądź też, taki sposób ustalania dochodu zadeklarowali w deklaracji. Odnosi się to w szczególności do przypadku, gdy zgormadzone przez organ dowody pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. Końcowo należy wskazać, że Sąd nie stwierdził również zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym te wymienione w treści art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4 O.p., tj. podstawę prawną, oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, które spełnia wymogi z § 4 art. 210 O.p. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wywiedzioną w sprawie skargę oddalił w całości jako nieuzasadnioną.