I SA/Wr 1534/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy – Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi: A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zmiany decyzji ostatecznej w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. N. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium) w W. z dnia [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] - umarzająca postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 r. W stanie faktycznym sprawy, Prezydent Miasta W. (dalej: Prezydent W., organ I instancji) decyzją z [...] ([...]) ustalił A. N. (dalej: podatnik, strona, skarżący) podatek od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 23.681 zł od nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i [...] (obecnie [...]). W dniu 29 lipca 2011 r. podatnik złożył korektę "Informacji na podatek od nieruchomości", wskazując, że dotyczy ona trzech nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] nr [...], nr [...] i nr [...]. Wyjaśnił dodatkowo, że zmiana powierzchni nieruchomości wynika z przeprowadzonej inwentaryzacji obiektów oraz zredukowania zakresu działalności gospodarczej firmy. Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zmiany decyzji i przeprowadzeniu postępowania dowodowo – wyjaśniającego, organ decyzją z dnia [...] - umorzył postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej. Organ II instancji uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, uznając, że nie zostało wykazane, czy wystąpiły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania określone w art. 208 § 1 w związku z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania przeprowadzono oględziny nieruchomości przy ul. [...] nr [...] i nr [...] a ponadto zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy, w szczególności dotyczących powierzchni użytkowej spornej nieruchomości znajdującej się pod nr [...]. Podatnik kwestionował, że błędnie ustalono powierzchnię nieruchomości, niesłusznie obciążając go podatkiem od zawyżonej o ok. 100 m 2. Podatnik wskazał też budynki, które zostały w dniu 29 lipca 2011 r. wycofane z działalności gospodarczej i przeznaczone do celów prywatnych. Podatnik złożył też w dniu 17 stycznia 2013 r. kolejną korektę "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r." zmieniając zarówno powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą, budynków pozostałych oraz wartość budowli. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy I instancji uznał, że nie zaistniały żadne okoliczności faktyczne mające wpływ na wcześniejsze ustalenie zobowiązania, zatem nie znalazł podstaw do zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2011 r. W wyniku wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej zmiany decyzji ostatecznej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w W. – uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Organ II instancji uznał bowiem, że zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, pozwalającego na stwierdzenie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zmianę dotychczas ustalonego wymiaru, czy też nie. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie obmiaru oraz oceny stanu technicznego nieruchomości przy ul. [...] nr [...]. Następnie decyzją z [...] Prezydent W. dokonał zmiany swojej decyzji z dnia [...] zmniejszając zobowiązanie z kwoty 23.681 zł do kwoty 21.409 zł oraz określił nadpłatę w wysokości 962,80 zł. Odwołując się od tej decyzji, A. N. zarzucił, że organ nie uwzględnił faktycznych wymiarów powierzchni wynikających z opinii biegłego i ustalając podatek za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. przyjął powierzchnię 829,95 m2 zamiast 759,64 m2 jak to zrobił za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. Prowadzący postępowanie odwoławcze organ II instancji uznał, że przeprowadzone postępowanie było niewystarczające do określenia w jakim zakresie – z co za tym idzie – w jakim trybie – powinna być zmieniona pierwotna decyzja wymiarowa. Biegły w zakresie budownictwa określił bowiem powierzchnię spornej nieruchomości w wysokości niższej, niż do tej pory podawał podatnik. Organ zmieniając decyzję w trybie art. 254 OP przyjął, że powierzchnia ta ma zastosowanie od sierpnia do grudnia 2011 r., natomiast za wcześniejsze miesiące (od stycznia do lipca 2011 r.) za podstawę opodatkowania przyjął powierzchnię zadeklarowaną pierwotnie przez podatnika. Nie została natomiast zbadana przez organ I instancji kwestia, czy okoliczność stanowiąca podstawę zmiany wymiaru (tj. powierzchnia nieruchomości określona przez biegłego) istniała w dniu wydawania zmienianej decyzji. Organ uznał też za istotne wyjaśnienie wartości opodatkowanych budowli. W związku z koniecznością wyjaśnienia powyższych kwestii, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, Prezydent W. decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zmiany własnej decyzji z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, że zmiany dotyczące podstawy opodatkowania mają zastosowanie od stycznia 2011 r., jednakże nie mogą być one uwzględnione w zastosowanym przez organ trybie zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 OP. Od decyzji tej odwołał się podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę za 2011 r. wraz z należnymi od niej odsetkami. W uzasadnieniu podnosił, że nie można mówić, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i zarzucił organowi działanie na jego szkodę. Wywodził, że organ niewłaściwie przyjął, że lokal położony przy ul. [...] nie był ujęty w decyzjach a ponadto nie odniósł się do sprawy wyodrębnienia gruntu, na którym nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zarzucił też, że organ nie odpowiedział na jego pismo z dnia 30 stycznia 2015 r. i wydając decyzję uniemożliwił mu w pełni wypowiedzenie się w sprawie, czym naruszył jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Po rozpatrzeniu odwołania A. N. - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta W. z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zmiany decyzji z dnia [...] ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że tryb z art. 254 OP – umożliwia zmianę decyzji ostatecznej, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, (...). Biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania i treść przepisu art. 254 OP, organ stwierdził, że ustalenie nowej, prawidłowej kwoty podatku od nieruchomości za 2011r. nie jest możliwe w procedowanym obecnie trybie. W niniejszej sprawie wyszły bowiem na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W tej sytuacji, właściwym dla zmiany decyzji ostatecznej – jest tryb przewidziany w art. 240 § 1 OP (wznowienie postępowania). W konsekwencji organ uznał, że wszczęte postępowanie w sprawie zmiany decyzji (na podstawie art. 254 OP) okazało się być bezprzedmiotowe, co uzasadniało jego umorzenie na podstawie art. 208 § 1 OP. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji uwzględni prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011 r. po wznowieniu postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, w której skarżący zarzucił, że: - postępowanie nie powinno być umorzone, bowiem nie można mówić, że stało się ono bezprzedmiotowe, czy też zostało przedawnione; - postępowanie nie powinno być umorzone do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy nadpłat, które od lipca 2011 r. są głównym przedmiotem postępowania a obecnie są przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA; - w toku postępowania nie ustalono faktycznie zajmowanego gruntu na potrzeby działalności gospodarczej, którą strona prowadzi a gruntu na którym nie jest prowadzona działalność gospodarcza i strona wykorzystuje ten grunt na działalność rolniczą i mieszkalną; - organ nie odnosi się do sprawy opodatkowania kontenerów znajdujących się na działce podatnika ani do zwiększenia wartości budowli z kwoty 57.500 zł do kwoty 58.600 zł; - organ podatkowy nie odpowiedział na pismo podatnika z dnia 30 stycznia 2015 r. Odpowiadając na skargę organ podatkowy uznał zarzuty strony za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna W toku całego postępowania podatnik konsekwentnie uzasadniał, że podstawy do uwzględnienia jego roszczeń istniały już w momencie wydawania decyzji z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. Do takich samych wniosków doszły organy podatkowe po kolejnych uchyleniach decyzji wydanej w trybie zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 OP. Materiał dowodowy uzupełniony w trakcie tego postępowania i ujawnione w nim okoliczności potwierdziły, że przyjęty przez organy tryb zmiany decyzji ostatecznej (z art. 254 OP) nie jest właściwy w sprawie, gdyż zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie nie nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej, ale że okoliczności te istniały już w momencie wydawania decyzji wymiarowej z dnia [...]. Chwila powstania okoliczności uzasadniających zmianę decyzji ma istotne znaczenie dla trybu, w jakim można dokonać zmiany wydanej decyzji ostatecznej. Procedura postępowania administracyjnego jest sformalizowana i w szczególności w odniesieniu do decyzji ostatecznych przewiduje ściśle określone przesłanki stosowania poszczególnych trybów nadzwyczajnych, umożliwiających wzruszenie tych decyzji. Organ podatkowy nie może dowolnie procedować, ale o wyborze właściwego trybu decydują przesłanki ściśle określone w Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem sporu, podatnik domagał się uwzględnienia przy ustaleniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. okoliczności, jakie istniały w dniu wydania tej decyzji, nie były jednak znane organowi wydającemu wówczas decyzję. Jak wyjaśnił organ podatkowy w decyzji umarzającej wznowione postępowanie, okolicznością mającą znaczenie dla sprawy jest fakt, że zmiana powierzchni budynków i wartość budowli nie nastąpiła w ciągu roku podatkowego ale istniała już od początku roku 2011. Zatem, z uwagi na przesłanki jakie determinują zmianę pierwotnie wydanej decyzji wymiarowej, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany w trybie zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 OP, bowiem przepis ten ma zastosowanie do zmiany decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy "...po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania (...)". Ponieważ podatnik konsekwentnie podnosił – powołując się na dokonaną inwentaryzację obiektów oraz zredukowanie zakresu działalności gospodarczej firmy, że mniejsza powierzchnia budynków (niż przyjęta w pierwotnej decyzji wymiarowej) istniała od początku 2011 r. i fakt ten potwierdził ostatecznie (po uzyskaniu opinii biegłego) organ w trakcie tego postępowania, zatem organ uznał, że zmiany dotyczące podstawy opodatkowania mają zastosowanie od stycznia 2011 r. Ponieważ jednak istotne dla sprawy - nowe okoliczności faktyczne istniały już w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi, który tą decyzję wydawał – to ustalenia te skutkują tym, że zmiana ostatecznej decyzji wymiarowej za 2011 r. – uwzględniająca te zmiany - nie może nastąpić w trybie zmiany decyzji w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej i z tych względów konieczne było umorzenie postępowania na podstawie art. 208 OP. W zaskarżonej do Sądu decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wyjaśniło, że tryb postępowania zmierzający do zmiany ustalonego podatku od nieruchomości za 2011 r. zastosowany przez gminny organ podatkowy (na podstawie art. 254 OP) w konfrontacji z ustaleniami stanu faktycznego okazał się trybem niewłaściwym. Zatem – zasadnie w ocenie Sądu – postępowanie, które stało się bezprzedmiotowe – należało umorzyć na podstawie art. 208 OP. Natomiast – co potwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji umarzającej przedmiotowe postępowanie – ujawnienie po wydaniu decyzji istotnych dla sprawy - nowych okoliczności faktycznych, które istniały już w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi, który tą decyzję wydawał – jest przesłanką uzasadniającą wszczęcie nowego postępowania - wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przesłanego do tut. Sądu pisma SKO w W. z dnia 8 września 2015 r., postanowieniem z dnia [...] Prezydent W. – wznowił z urzędu (na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP) postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia podatku od nieruchomości za 2011 r. w odniesieniu do należących do skarżącego nieruchomości położonych we W. przy ul. [...] nr. [...] i nr [...] (obecnie [...]), to w tym trybie organ rozpozna okoliczności uzasadniające zmianę od stycznia 2011 r. podstawy opodatkowania. Również od tej nowej decyzji będą stronie przysługiwały środki zaskarżenia. W ocenie Sądu - umorzenie postępowania prowadzonego w niewłaściwym trybie, nie oznacza, że organ "działa na szkodę podatnika" a jedynie, że stosując przepisy procesowe, zobligowany był do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosować właściwy tryb procedowania, jakim jest wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi – Sąd nie stwierdził ich naruszenia. Kwestia istnienia ewentualnej nadpłaty, będzie konsekwencją prawidłowego ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Natomiast okoliczności związane z faktyczną powierzchnią gruntu zajmowanego na potrzeby działalności gospodarczej, znajdujących się na posesji podatnika kontenerów jak i zwiększenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu - odnoszą się do przedmiotów i podstaw opodatkowania i będą przedmiotem oceny skutkującej wymiarem podatku w nowym postępowaniu (wznowieniowym). Jako niezasadny należy ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 9 stycznia 2015 r. organ wyznaczył podatnikowi termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Podatnik z tego prawa skorzystał w dniu 28 stycznia 2015 r., co potwierdza sporządzony protokół. Nie ma też podstaw do uznania zarzutu, że organ podatkowy nie ustosunkował się do pisma strony z dnia 30 stycznia 2015 r. Z decyzji organu I instancji z dnia [...] wynika bowiem, że organ odpowiadając na to pismo, wyjaśnił w decyzji, że wniosek strony dotyczący zmiany powierzchni użytkowej budynków przy ul. [...] (obecnie [...]) jak i zmienioną wartość budowli, należy uwzględnić przy ustalaniu prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od stycznia do grudnia 2011 r. - w postępowaniu toczącym się po wznowieniu postępowania. Z powyższych przyczyn - podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) – skargę oddalił.