I SA/Wr 1535/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, , , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...].09.2016 r. nr [...], którym organ ten w oparciu o art. 216 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej także: organ kontroli) z dnia [...].07.2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2016 r. została doręczona w dniu 15.07.2016 r. osobie, która w tym okresie stosownie do art. 144 § 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej jako "P.u.n.") była uprawniona do reprezentowania spółki - czyli syndykowi masy upadłości. W niniejszej sprawie, 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upływał w dniu w dniu 29.07.2016 r., podczas gdy odwołanie zostało wniesione w dniu 10.08.2016 r., tj. z uchybieniem przewidzianego w ustawie terminu, co stwierdzono w sentencji zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Organ wyjaśnił także, że w sprawie podatkowej prowadzonej przez organ kontroli, syndyk masy upadłości udzielił pełnomocnictw szczególnych, których zakres nie obejmował upoważnienia do działania w sprawie za syndyka przed dniem 15.07.2016 r. (a więc przed dniem, w którym doręczono syndykowi decyzję podatkową). Z tego powodu, doręczenie decyzji syndykowi było prawidłowe. Organ przytoczył, że w dniu 18.03.2016 r. (wpływ do UKS 21 marca 2016 r.) syndyk masy upadłości udzielił szczególnego pełnomocnictwa M. P. - prezesowi zarządu upadłej spółki, do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli. Wyżej wymienione pełnomocnictwo było dotknięte brakiem formalnym w postaci braku adresu do doręczeń (podano adres UKS w L.). W dniu 29.03.2016 r. – na wezwanie organu – syndyk przedłożył prawidłowe pełnomocnictwo o tożsamym zakresie umocowania (do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych) z przytoczeniem prawidłowych danych adresowych. Pismem z dnia 6.042016 r. (wpływ do UKS w dniu 12.04.2016r.) udział w sprawie zgłosił adwokat M. C. załączając dwa egzemplarze pełnomocnictwa z dnia 18.03.2016 r. Jedno, w treści którego syndyk udzielił umocowania M. P. do działania za syndyka w postępowaniu kontrolnym, podatkowym, administracyjnym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz drugie (o charakterze substytucyjnym), udzielone przez M. P. dla adwokata M. C. - do postępowania kontrolnego, podatkowego, administracyjnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. Pismem z dnia 13.04.2016 r., wskazując na wątpliwości dotyczące udzielonych M. P. pełnomocnictw szczególnych z dnia 18.03. oraz 29.03.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się do syndyka o wyjaśnienie kwestii zakresu pełnomocnictwa, prawa do udzielenia dalszego pełnomocnictwa oraz terminu ich udzielenia. W odpowiedzi datowanej na dzień 22.04.2016 r. syndyk wyjaśnił, że M. P. została upoważniona do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postepowań i kontroli, o których mowa w pkt E formularzy udzielonych pełnomocnictw. Dodatkowo zaznaczył, że prawo do udzielenia przez wymienionego pełnomocnika dalszych pełnomocnictw, o których mowa w pkt E pełnomocnictwa szczególnego z dnia 29.2016 r., dotyczy udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postepowań i kontroli, o których mowa w pkt E formularzy udzielonych pełnomocnictw. W kolejnym piśmie (z dnia 16.05.2016 r.), wskazując na pełnomocnictwa udzielone M. P., syndyk podniósł, że została ona upoważniona do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postepowań i kontroli, o których mowa w pkt E formularza udzielonych pełnomocnictw, jak również udzielenia dalszych pełnomocnictw w zakresie postępowań kontrolnych, podatkowych, administracyjnych, prowadzonych przez Dyrektora UKS w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (między innymi) za okres od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. Powołując się na powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w wymienionym na początku postanowieniu, że skoro M. P. była upoważniona jedynie do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych, nie mogła udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego w szerszym zakresie, niż sama posiadała. Adwokat nie był więc uprawniony do działania w sprawie, w tym do odebrania decyzji. W zaskarżonym postanowieniu organ zaznaczył także, iż w dniu 10.08.2016 r. wraz z odwołaniem złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu złożył działający za syndyka na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 18.07.2016 r. adwokat M. C. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].09.2016 r., strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, polegającego na uznaniu, iż fakt odesłania przez syndyka decyzji na błędny adres pełnomocnika nie jest okolicznością, która uprawdopodabnia brak winy podatnika, lecz świadczy o niedochowaniu należytej staranności w działaniach strony, która winna zweryfikować prawidłowość adresu do doręczeń przed dokonaniem wysyłki; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i pozbawienie skarżącej prawa do instancyjnej kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, co jest sprzeczne z obowiązkiem działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od spornej decyzji, a mianowicie: pisma syndyka z dnia 16.05.2016 r., oświadczenia syndyka z dnia 10.08.2016 r., kserokopii z książki nadawczej, jak również pobieżna i niezgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego ich ocena skutkująca błędnym ustaleniem, iż strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu; 5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, w postaci przesłuchania syndyka i prezesa zarządu upadłej spółki na okoliczność zakresu udzielanych pełnomocnictw, daty odbioru przedmiotowej przesyłki, formy przekazania decyzji właściwym do sporządzenia odwołania od ww. rozstrzygnięcia podmiotom, braku zawinienia strony w uchybieniu terminu do złożenia środka zaskarżenia; 6) art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia przez skarżącą uzasadnionego wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, co powinno skutkować przywróceniem terminu i rozpoznaniem odwołania, albowiem skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi (o ile do niego doszło) nastąpiło bez winy skarżącej, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony wraz z odwołaniem przed upływem 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na pełnomocnictwa udzielone dnia 18.03.2016 r. i dnia 29.03.2016 r. przez syndyka M. P. oraz substytucyjne, udzielone 18.03.2016 r. przez M. P. adwokatowi M. C. twierdząc, że decyzja z dnia [...].07.2016 r. powinna zostać doręczona adwokatowi, zamiast bezpośrednio syndykowi działającemu na rzecz upadłej spółki. Wywodziła także, iż w realiach niniejszej sprawy organ bezzasadnie domówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Zwrócił nadto uwagę, że oceny przesłanek przywrócenia terminu do złożenia odwołania oraz oceny dowodów na okoliczność braku zawinienia w uchybieniu terminu, dokonano w odrębnej sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].09.2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania strony skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].07.2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek oceny tej kwestii wynika wprost z ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14.03.2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z dnia 29.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12, opubl. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Brzmienie wskazanego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący przekroczył czternastodniowy termin określony w art. 223 § 2 O.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Pozostają przy tym poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi należy wskazać, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność doręczenia w dniu 15.07.2016 r. syndykowi działającemu na rachunek upadłej spółki decyzji z dnia [...].07.2016 r. Poza sporem pozostaje także wniesienie odwołania w dniu 10.08.2016 r. Sąd wskazuje, że w skardze strona przytoczyła bez żadnego wyodrębnienia okoliczności istotne w niniejszej sprawie, dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu oraz okoliczności nieistotne w niniejszej sprawie, dotyczące odmowy przywrócenia terminu. Dla oceny zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia konieczne i zarazem wystarczające jest ustalenie prawidłowości i daty doręczenia decyzji podatkowej oraz daty nadania odwołania. O kwestii prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w dniu 15.07.2016 r., w skardze jedynie wzmiankowano, powołując się nadto na treść innego pisma – wniosku o przywrócenie terminu odwołania z dnia 10.08.2016 r. Przytoczono, iż "Strona zarzuciła, że organ błędnie doręczył decyzję, bowiem decyzja winna być doręczona bezpośrednio do pełnomocnika adw. M.C. – na wskazany przez niego adres do doręczeń". Zarzutu tego nie poparto natomiast dalszą argumentacją, w szczególności dotyczącą treści i prawidłowości udzielenia adwokatowi pełnomocnictwa, ograniczając się w tym zakresie do fragmentarycznego przytoczenia faktów. Pozostała część uzasadnienia skargi zasadniczo sprowadza się do oceny prawidłowego stosowania art. 162 O.p. dotyczącego przywrócenia uchybienia terminu. Wywody te są bez znaczenia dla oceny prawidłowości stwierdzenia uchybienia terminu dokonanego przez organ na podstawie art. 228 O.p. Jakakolwiek ich analiza w niniejszej sprawi jest więc bezcelowa. W zarzutach (przytoczonych powyżej w pkt 2 i pkt 3) skargi strona podnosi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Strona w uzasadnieniu nie przedstawia jednak żadnych rzeczowych argumentów, które miałyby podważać datę lub prawidłowość doręczenia decyzji podatkowej w dniu 15.07.2016 r., a w szczególności nie przedstawia logicznego uzasadnienia obalającego wnioski organu, że w tym dniu (15.07.2016 r.) strona nie posiadała pełnomocnika, któremu winno zostać doręczone orzeczenie, zamiast bezpośrednio syndykowi. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwa udzielone przez syndyka przed dniem 15.07.2016 r. (tj. przed dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji), nie obejmowały upoważnienia do reprezentowania strony w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Strona umocowanie adwokata (pełnomocnictwo substytucyjne z 18.03.2016 r., udzielone adwokatowi przez M. P., k. 3670-3671, cz. 12 akt administracyjnych) wywodzi z pełnomocnictw udzielonych przez syndyka M. P. w dniach 18.03.2016 r. (k. 3672-3673, cz. 12 akt administracyjnych) i 29.03.2016 r. (k. 3664-3665, cz. 12 akt administracyjnych). Tymczasem z akt sprawy wynika, że wobec sprzeczności zakresu pełnomocnictw udzielonych prezesowi upadłej spółki (pełnomocnictwo z dnia 18.03.2016 r. umocowywało M. P. szeroko do działania w sprawie, zaś późniejsze pełnomocnictwo z 29.03.2016 r. już tylko do udzielania odpowiedzi na pisma organu kontroli) wezwano syndyka do wyjaśnienia zakresu umocowania M.P. W ocenie Sądu, jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie usuwa skierowane do organu kontroli pismo syndyka z dnia 16.05.2016 r. (k. 3691-3692, cz. 12 akt administracyjnych) w którym na wezwanie organu kontroli syndyk wyjaśnił, że: "W związku z prowadzonymi przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowaniami oraz powstałymi wątpliwościami dot. udzielonych pełnomocnictw szczególnych oraz w nawiązaniu do udzielonych pełnomocnictw szczególnych z dnia 18 marca 2016 r. i 29 marca 2016 r. dla Prezesa Zarządu A w upadłości likwidacyjnej M. P., wyjaśniam, iż Pani M. P. została upoważniona do udzielania odpowiedzi na wezwania Organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli, o których mowa w pkt E formularza udzielonych pełnomocnictw, jak również do udzielenia dalszych pełnomocnictw zakresie postępowań kontrolnych, podatkowych, administracyjnych, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania, podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do 2013 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., po od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.". W piśmie tym wyraźnie wskazano, że pełnomocnictwa udzielone M. P. przez syndyka, dotyczą wyłącznie upoważnienia do udzielania organowi kontroli odpowiedzi informacyjnych, a nie do podejmowania czynności prawnych lub odbioru zapadłych w sprawie upadłej spółki rozstrzygnięć. O tym, iż syndyk w dniach 18 marca 2016 r. i 29 marca 2016 r. nie zamierzał udzielić pełnomocnictwa do działania w sprawie prowadzonej przez organ kontroli, świadczy także udzielenie przez niego w dniu 18.07.2016 r. dla adwokata odrębnego pełnomocnictwa do wniesienia odwołania. Jeśli bowiem skuteczne w tym zakresie byłoby pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 18.03.2016 r. udzielone adwokatowi przez M. P., udzielenie adwokatowi przez syndyka odrębnego pełnomocnictwa z dnia 18.07.2016 r. do wniesienia odwołania, byłoby zbędne. Nadto w piśmie przewodnim z dnia 18.07.2016 r. (k. 4053, cz. 12 akt administracyjnych), przy którym przesłano pełnomocnictwo z dnia 18.07.2016 r. dla adwokata do złożenia odwołania, syndyk ponownie wskazał i wprost, że M. P. została uprzednio upoważniona jedynie do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli, o których mowa w pkt E formularzy udzielonych pełnomocnictw. Należy podkreślić, że M. P. w dniu 18.03.2016 r. nie mogła udzielić adwokatowi pełnomocnictwa w szerszym zakresie, niż sama posiadała. Adwokat nie był więc uprawniony w dniu 15.07.2016 r. do działania w sprawie prowadzonej przez organ kontroli, a tym samym nie był uprawniony do odbioru wydanej przez organ decyzji podatkowej. W tych okolicznościach należy przyjąć, iż decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...].07.2016 r. została w dniu 15.07.2016 r. doręczona bezpośrednio syndykowi prawidłowo. Strona w zarzucie opisanym powyżej w pkt 6) skargi podniosła naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 O.p., "poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu". Zarzut ten jest sprzeczny wewnętrznie. Stwierdzenie uchybienia terminu warunkuje bowiem dopiero możliwość rozpoznania wniosku o jego przywrócenie. Oczywiście przywrócić można jedynie termin, któremu strona uchybiła. Uchybienie zaś organ jest zobowiązany stwierdzić odpowiednim, zaskarżonym w niniejszej sprawie, postanowieniem. Wniosek o przywrócenie terminu, oczywiście nie blokuje możliwości wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu. Z tego powodu, zarzut, że organ wydał skarżone w niniejszej sprawie postanowienie: "pomimo złożenia przez stronę wniosku" – jest chybiony. Pozostałe zarzuty skargi skierowane są przeciwko zasadności odmowy przywrócenia terminu. Jak już wcześniej powiedziano, odmowa przywrócenia terminu nie jest jednak przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (czyli stwierdzające uchybienie terminowi) organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze. Decyzja podatkowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2016 r. została prawidłowo doręczona w dniu 15.07.2016 r. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stosownie do treści powołanego przepisu w rozpatrywanej sprawie ostateczny termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 29.07.2016 r., natomiast odwołanie wniesione w dniu 10.08.2016 r. Strona niewątpliwie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Z powyższych względów skarga została oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.