I SA/Wr 1536/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. dnia [...] o nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. W zakresie ustaleń faktycznych organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] A. S.oraz W. i J. R., będący współwłaścicielami (w udziale ½ części) działki gruntu nr [...] o pow. 2000m², położonej w J. S.przy ul. [...] podzielonej następnie na działki o nr [...]o pow. 209m²,[...]o pow. 894m² i [...] o pow. 893m² dokonali częściowego zniesienia współwłasności w/w nieruchomości w ten sposób, że W. i J. R. nabyli na wyłączną własność działkę gruntu nr [...] o pow. 893m² zabudowaną budynkiem gospodarczym i garażem, natomiast A. . nabył na wyłączną własność działkę gruntu nr [...]o pow. 894 m², zabudowaną budynkiem gospodarczym oraz studnią i szambem. Strony umowy określiły wartość rynkową działki nr [...] na kwotę [...] zł, natomiast działki nr [...] na kwotę [...] zł. Od powyższej czynności notariusz działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 7 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm.) obliczyła i pobrała od W. i J. R. podatek w wysokości [...] zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość działki w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy – tj. kwotę [...]zł oraz od A. S. podatek w wysokości [...] zł, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...]. Pismem z dnia [...] W. i J. R. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G.z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od spadków i darowizn, pobranym przez notariusza od zawartej umowy częściowego zniesienia współwłasności. W uzasadnieniu wnioskodawcy podważyli zasadność poboru podatku przez płatnika wskazując na okoliczność, że wartość nieruchomości, które dotychczasowi współwłaściciele otrzymali w wyniku zniesienia współwłasności na wyłączną własność, różnią się jedynie 1m². Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. działając na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn, uznając że w wyniku częściowego zniesienia współwłasności powstały trzy nowo utworzone działki. W. i J. R. nabyli ponad swój udział we współwłasności działki nr [...] ½ udziału o wartości [...] zł.Tym samym uznały, że notariusz prawidłowo pobrał podatek od spadków i darowizn. W odwołaniu podatnicy zarzucili organowi I instancji mylne, jednostronne i krzywdzące rozstrzygnięcie, wskazując że w wyniku zawartej umowy częściowego zniesienia współwłasności doszło do zamiany udziałów w gruncie o równej wartości, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśniając że bezspornym jest, iż w wyniku zawartej w dniu [...]. umowy częściowego zniesienia współwłasności doszło do nabycie przez W. i J. R. działki gruntu nr [...] o pow. 893 m², która była wcześniej współwłasnością małżonków R. i A. S. Organ odwoławczy wywodził, że wbrew stanowisku odwołujących w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności działki nr [...]nabyli oni ponad swój udział we współwłasności ½ części tej działki o wartości [...]zł., co w świetle art. 1 ust. 1 pkt 4 i art. 7 pkt 6 ustawy od spadków i darowizn rodzi obowiązek uiszczenia podatku. Organ odnosząc się do przywołanej przez podatników interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. poinformował, że podziela stanowisko, zgodnie z którym "osoba nabywająca nieruchomość w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie musi płacić podatku pod warunkiem, że uzyskiwany majątek odpowiada wielkością pierwotnie posiadanemu udziałowi". W ocenie organu sytuacja taka będzie miała jednak miejsce w przypadku zniesienia współwłasności w trybie art. 211 KC (każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej) pod warunkiem – że w wyniku tej czynności wartość nabytych na wyłączną własność, nowo powstałych działek odpowiada wielkości posiadanemu pierwotnie udziałowi. Z uwagi na to, że współwłaściciele działki nr [..] najpierw dokonali podziału w/w nieruchomości, stając się tym samym współwłaścicielami nowo powstałych działek nr [...], [...]oraz [...], a następnie znieśli w stosunku do dwu z nich współwłasność, w tym działki nr [...] na rzecz W. i J. R. brak był podstaw do odstąpienia od poboru podatku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. i J. R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła, że naruszają porządek prawny, są jednostronne, nie uwzględniają interesów drugiej strony oraz w istotnych sprawach są sprzeczne w treści. Decyzjom ponadto postawiono zarzut, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 5, art. 56, art. 58, art. 211, art. 888 KC oraz art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca częściowo ponowiła argumenty wskazane w odwołaniu, dotyczące nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu okoliczności, że majątek strony przed jak i po zniesieniu współwłasności jest niemalże identyczny i że strona w drodze tej czynności nie wzbogaciła się, gdyż nadal jest właścicielem gruntów niemalże identycznej powierzchni i wartości. W ocenie skarżących organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o błędne przekonanie, że w sprawie doszło do podziału w/w działki jeszcze przed zawarciem aktu notarialnego. Tymczasem jak dowodzi strona skarżąca, w sprawie miało miejsce zniesienie współwłasności w trybie art. 211 KC, tj. podział działki nastąpił w wyniku zniesienia współwłasności. Świadczy o tym zdaniem strony, wydana przez Wójta Gminy decyzja z dnia [...] Nr [...] zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości działki nr [...], która dowodzi, że przed sporządzeniem aktu notarialnego można mówić jedynie o projekcie podziału działki a nie jej fizycznym podziale. W związku z powyższym strona skarżąca stoi na stanowisku, że notariusz niesłusznie pobrał podatek od spadków i darowizn z tytułu dokonania w/w czynności, zaś organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, czym naruszyły zasady współżycia społecznego, zasady sprawiedliwości i prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obydwu instancji naruszyły prawo procesowe w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem skargi jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. Istota sporu sprowadza się do oceny czy pobrany przez płatnika (notariusza) od zawartej umowy częściowego zniesienia współwłasności, podatek od spadków i darowizn był świadczeniem nienależnym - jak twierdzi strona skarżąca - czy też został słusznie pobrany i zapłacony – jak wywodzą organy podatkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 6 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności ustala się na zasadach ogólnych z uwzględnieniem reguły określonej w przepisie art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym unormowaniem ustalanie podstawy opodatkowania przebiega dwuetapowo. Po pierwsze konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. Następnie należy ustalić, w jakim zakresie przysługujący podatnikowi – nabywcy udział we współwłasności rzeczy lub prawa majątkowego powiększył się wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawą opodatkowania jest właśnie odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub prawa (M. Rusinek; Komentarz do ustawy z dnia 28 października 2002r., o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1681),LEX/el.2003). Aby dokonać ustalenia, czy i w jakiej wysokości nastąpił przyrost części wartości rzeczy konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko prawidłowo i wyczerpująco ustalony stan faktyczny pozwala organowi dokonać wszechstronnej oceny materiału dowodowego i odpowiednio zastosować przepis prawa. Organy ustalając stan faktyczny sprawy oparły się jedynie na umowie częściowego zniesienia współwłasności zawartej dnia [...]. w formie aktu notarialnego ([...]). Pomimo, że notariusz – jak wynika z treść w/w umowy - dysponował innymi dokumentami m.in. odpisem z księgi wieczystej dotyczącym przedmiotowej nieruchomości, ostateczną decyzją Wójta Gminy J. S. z dnia [...] w sprawie [...]w przedmiocie podziału działki numer [...]czy też wyciągiem z wykazu zmian danych ewidencyjnych obrębu J. S. z dnia [...]. wydanym przez Starostę Jeleniogórskiego – organ nie zgromadził w aktach sprawy w/w dokumentów i nie dokonał ich analizy. Strona skarżąca już na etapie odwołania wskazywała, że zniesienie współwłasności nastąpiło w trybie art. 211 KC. Jednak organy podatkowe nie przeanalizowały innych dokumentów, przyjmując że "Państwo W. i J. R. w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności działki nr [...] nabyli ponad swój udział we współwłasności ½ części tej działki o wartości[...] zł". W ocenie Sądu sama treść aktu notarialnego znajdującego się w aktach administracyjnych nie daje podstaw do takiego stwierdzenia. Z aktu tego wynika że umowa ta jest umową częściowego zniesienia współwłasności, co wskazuje że zniesienie współwłasności dotyczy nieruchomości przy ul. [...] o powierzchni 0,20 ha. Poza tym w umowie tej powołana jest księga wieczysta Kw numer [...], w której wpisana jest działka gruntu [...] o pow. 0,20 ha. Jak wynika z odpisu księgi wieczystej, będącej podstawą wydania aktu notarialnego, dołączonej do skargi księga ta dotyczy działki [...] w której wpisani są jako współwłaściciele małżonkowie R. w udziale ½ części oraz A.S.w udziale wynoszącym ½ części. Należy zaznaczyć, że skarżący do skargi dołączyli także decyzję Wójta Gminy J. S. z dnia [...] o nr [...], zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości położonej w miejscowości J. S., oznaczonej nr [...] Istotne jest, że podstawę wydania tej decyzji stanowił art. 95 pkt 1 oraz art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zgodnie z art. 95 pkt 1 powołanej ustawy niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podział nieruchomości może nastąpić w celu zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej co najmniej dwoma budynkami, wzniesionymi na podstawie pozwolenia na budowę, jeżeli podział ma polegać na wydzieleniu dla poszczególnych współwłaścicieli, wskazanych we wspólnym wniosku, budynków wraz z działkami gruntu niezbędnymi do prawidłowego korzystania z tych budynków. Wójt gminy wskazał w decyzji, że projekt podziału nieruchomości przewiduje wydzielenie działek budowlanych w części działki nr [...] w celu zniesienia współwłasności. Zaznaczył także, że powstałe w wyniku tego podziału nieruchomości nie stanowią nowo wydzielonych działek budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jak wynika zatem z decyzji Wójta skarżący wystąpili do tego organu o podział nieruchomości [...] celem zniesienia współwłasności tej nieruchomości przez podział tej nieruchomości. Zaznaczyć należy, że skarżący przed dokonaniem zniesienia współwłasności przez podział tej nieruchomości zobowiązani byli wystąpić do odpowiedniego organu o jej podział geodezyjny, bowiem taka jest procedura. Notariusz przy sporządzaniu umowy zniesienia współwłasności przez jej podział nie ma uprawnień do dokonywania podziału działki wraz ze znajdującymi się tam budynkami. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym – wbrew dowodom przedstawionym w skardze przez stronę – przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zniesienie współwłasności nieruchomości w trybie art. 211 KC. Organy nie dysponując pełnym materiałem dowodowym nie miały podstaw, aby przyjąć, że "współwłaściciele działki nr [...] najpierw dokonali podziału w/w nieruchomości, stając się tym samym współwłaścicielami nowo powstałych działek nr [...], [...] oraz [...], a następnie znieśli w stosunku do dwu z nich współwłasność, w tym działki nr [...] na rzecz W. i J. R.". Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe winny rozważyć, czy dokumenty na których oparł się notariusz sporządzając akt notarialny pozwalają stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym zniesieniem współwłasności nieruchomości o powierzchni 0,20 ha oznaczonej nr [...], bez względu na dokonany następnie podział geodezyjny, mający na celu zniesienie współwłasności. Jeżeli bowiem organ w wyniku analizy dokumentów dołączonych do aktu notarialnego uzna, że przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności była cała działka o pow. 0,20 ha, zobligowany będzie stwierdzić, iż wartość udziału skarżących we współwłasności nieruchomości przed nieodpłatnym zniesieniem współwłasności wynosiła i odpowiadała tej samej wartości co po jej zniesieniu. Ponownie rozpatrując sprawę organy powinny przeanalizować dokumenty, które zostały wymienione w § 2 aktu notarialnego z dnia [...] i które pozwolą prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy i ocenić czy przy częściowym zniesieniu współwłasności nastąpił przyrost majątku o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, i tym samym pozwolą stwierdzić czy pobrany i zapłacony podatek z tego tytułu był podatkiem należnym. Mając powyższe na uwadze Sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.