I SA/Wr 1537/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od I do IV 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, z urzędu, nieważność decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r., doręczonej stronie "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. w dniu 05 maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą polegającą, między innymi, na sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Spółka sprzedawała olej opałowy zarówno przedsiębiorcom, jak i osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej. Każdy przypadek sprzedaży był udokumentowany fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru oraz atestami, poświadczającymi zabarwienie oleju odpowiednimi barwnikami, pozwalającymi identyfikację jego przeznaczenia. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Spółka w osiemnastu przypadkach nie uzyskała od nabywców oleju wiarygodnych i spełniających wszystkie wymagania oświadczeń, o przeznaczeniu zakupionego oleju. Wobec zakwestionowania prawdziwości tych oświadczeń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.464.480 zł, za okres od maja do grudnia 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2004 r. oraz określił nowe zobowiązanie podatkowe, w niższej wysokości, za ores od lutego do kwietnia 2004r.. Zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej uzasadnił koniecznością zastosowania w sprawie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., dalej jako rozporządzenie). Organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła faktury VAT, dokumentujące zakup oleju opałowego lekkiego RGTERM 0,2 (wraz z wyszczególnieniem kwoty akcyzy do zapłaty) oraz dowody uiszczenia akcyzy przy zakupie tego oleju. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnicy sprzedający lub zużywający oleje, do innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Dalej organ wskazał, że zgodnie z § 9 rozporządzenia, prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem posiadania przez niego faktury, w której została wykazana kwota podatku akcyzowego, oraz dowodu uiszczenia kwoty tego podatku. Przedłożone przez skarżącą dokumenty spełniały wyżej wskazany warunek, wobec czego, wysokość zobowiązania podatkowego została obniżona o wysokość akcyzy, uiszczoną przez Spółkę przy zakupie oleju opałowego. Z kolei uzasadniając zasadność rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy wskazał, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegającym na niewłaściwym zastosowaniu § 2 ust. 4 rozporządzenia. Organ podkreślił, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć sytuację, w której wydana decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa, w związku z czym nie może pozostawać w obrocie prawnym. Ta oczywistość polega na wydaniu rozstrzygnięcia wbrew nakazowi lub zakazowi zapisanemu w normie prawnej, nadaniu lub odebraniu prawa lub obowiązku wbrew przesłankom wyrażonym w ustawie. Podkreślił przy tym organ, że ta wada prawna decyzji nie jest związana z błędną wykładnią prawa, lecz z jego przekroczeniem w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc te rozważania do sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że choć organ odwoławczy miał podstawy, by co do zasady, obniżyć skarżącej Spółce należną akcyzę, zapłaconą przez nią przy nabyciu oleju opałowego, to jednak nastąpiło to z naruszeniem wspomnianego § 2 ust. 4 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku akcyzowego zostało odniesione do sprzedaży oleju opałowego na cele inne, niż opałowe. Natomiast organ drugiej instancji przyjął, że prawo do odliczenia podatku przysługuje skarżącej w stosunku do całości sprzedanego oleju, co doprowadziło do nieuzasadnionego przysporzenia korzyści Spółce, względem Skarbu Państwa. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej naruszenie: - art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej pomimo braku ku temu odpowiedniej przesłanki oraz; - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym ewentualne naruszenie prawa mogło mieć co najwyżej charakter błędnej wykładni, a nie naruszenia o charakterze rażącym. Podnosząc powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania, Spółka wskazała, że postępowanie nadzwyczajne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować kontroli instancyjnej, a instytucja ta, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej, powinna być stosowana wyjątkowo. Dalej strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że treść przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia jest jasna i nie budzi wątpliwości. Spółka podniosła, w oparciu wskazany przepis, organy podatkowe wydały do tej pory trzy, odmienne merytorycznie, decyzje. Trudno zatem mówić o jednoznaczności jego treści. Zdaniem Spółki, sporny przepis jest lakoniczny i nieprecyzyjny. Gdyby nawet uznać obecne stanowisko Dyrektora Izby Celnej, za prawidłowe, to byłoby ono i tak jedynie kolejną propozycją wykładni tego przepisu. Tym samym brak byłoby podstaw, do stwierdzania nieważności decyzji z dnia [...] r. Ewentualne naruszenie prawa przez organy podatkowe nie mogłoby zostać, w takiej sytuacji, uznane za rażące. Kategoria rażącego naruszenia prawa dotyczy bowiem stosowania normy prawnej, której treść można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Spółka podkreśliła przy tym, że z treści § 2 ust. 4 rozporządzenia wynika jedynie to, że podatnicy podatku akcyzowego mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowego. Natomiast brzmienie przepisu nie wyjaśnia, czy ustawodawca miał na myśli zakupy dokonane w okresie, w którym następuje sprzedaż, czy też zakupy sprzedawanego w danym okresie towaru, bez względu na to, kiedy miał miejsce jego zakup. Zdaniem Spółki, pierwsza z przedstawionych możliwości jest prawidłowa. Mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występuje na gruncie podatku od towarów i usług i nie jest niczym nowym w prawie podatkowym. Przyjęte w tym podatku rozwiązanie, które, w przeciwieństwie do spornego przepisu, wynika wprost z odpowiednich przepisów ustawy, przewiduje obniżenie podatku należnego w danym okresie o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu i innych dokumentów otrzymanych w tym okresie. Uznanie, że prawo odliczenia podatku akcyzowego przysługuje w stosunku do oleju opałowego zakupionego w dowolnym momencie, wiązałoby się ponadto z trudnościami faktycznymi. Wynikałyby one z faktu, że rozporządzenie uzależnia prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego o podatek zawarty w cenie zakupu od posiadania przez podatnika dowodów zakupu, w postaci faktur, z wyszczególnionymi kwotami zapłaconego podatku Spełnienie tego wymogu, w ocenie Spółki, przy założeniu, że chodzi o faktury zakupu otrzymane w bliżej nieoznaczonych okresach czasu, a odnoszące się do sprzedawanego w danym okresie oleju byłoby prawie niemożliwe do zrealizowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] r. Organ podatkowy wskazał, że rażącego naruszenia prawa upatruje w niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. § 2 ust. 4 rozporządzenia. Przepis ten stanowi bowiem, że beneficjentami ewentualnego obniżenia podatku akcyzowego mogą być tylko i wyłącznie podmioty zużywające olej opałowy do celów innych niż opałowe. W ocenie organu konstrukcja przepisu art. § 2 ust. 4 rozporządzenia jest jednoznaczna, niewątpliwa, bezsporna i wyraźnie odnosi się do wyrobów przeznaczonych dla celów innych niż opałowe. Natomiast fakt niekonsekwencji w stosowaniu tego przepisu w sprawie nie jest podstawą, by podważać istnienie w sprawie przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że zużycie oleju do celów opałowych i żądanie w związku z tym obniżenia należnej kwoty akcyzy jest sprzeczne z treścią powołanego przepisu. Zakres obniżenia akcyzy nie powinien bowiem przekroczyć granic przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Przyjęcie odmiennego poglądu, zgodnie z którym odliczenie podatku przysługiwałoby od całości zakupionego w danym okresie oleju opałowego, prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego przysporzenia Spółce korzyści majątkowej. Organ podniósł także, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym etapie obrotu, a odliczenie akcyzy jest możliwe wyłącznie, gdy możliwość taka wynika z konkretnego przepisu. Nie w sposób zatem porównywać prawa do odliczenia akcyzy do instytucji odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto, z przepisów dotyczących podatku akcyzowego nie wynika, aby obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z zakupów, odnosiło się do zakupów dokonanych w tym samym okresie czasu. Obniżenie podatku jest zatem możliwe także po przedstawieniu dowodów zakupów dokonanych również w okresach wcześniejszych, ale dotyczących towaru, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem uchybienia art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz trwałości decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności tej decyzji nastąpiło z uwagi na wystąpienie w sprawie konkretnej przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia [...] r. spółka "A" podtrzymała dotychczasowe zarzuty i stanowisko w sprawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej również podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie dopuścił się uchybienia przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Na wstępie należy wskazać, że istotą sporu między stronami jest kwestia istnienia przesłanki uznania za nieważną decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia nr [...] z dnia [...] r. Wymaga przy tym podkreślenia, że strony są zgodne, że skarżącej spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Ich stanowiska różnią się natomiast, co do zakresu tego odliczenia. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, uregulowanym w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie ma charakteru merytorycznego, nie dąży zatem do rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu. Nie może również zastępować właściwego postępowania instancyjnego w sprawie. Ma ono natomiast na celu wyeliminowanie aktu, który, z uwagi na wystąpienie przy jego wydawaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. Zgodnie z punktem 3 art. 247 Ordynacji wadą taką jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przez rażące naruszenie prawa należy z kolei rozumieć ewidentną niezgodność decyzji z obowiązującą normą prawną, o której można się już przekonać, dokonując prostego zestawienia treści decyzji i przepisu (normy) w oparciu o który została wydana. Innymi słowy wadliwość ta musi być widoczna "gołym okiem". Nie ulega wątpliwości, że treść normy prawnej, do której zostaje przyrównane kwestionowane rozstrzygnięcie, musi być sama dostatecznie jasna. W przeciwnym wypadku nie można bowiem mówić o jakiejkolwiek oczywistości naruszenia prawa, skoro interpretacja danej normy prawnej nastręcza poważnych wątpliwości. Brak zatem podstaw by stwierdzić rażące naruszenie prawa, jeżeli treść danego przepisu pozwala na przyjęcie dwóch lub więcej różnych interpretacji, zwłaszcza, jeżeli każdy z tych wyborów można uzasadnić z jednakową mocą. Natomiast sam fakt dokonywania przez organy podatkowe różnych interpretacji tego samego przepisu, na tle indywidualnych spraw, nie przesądza jeszcze o tym, że dany przepis jest niejasny. Decydujące znaczenie ma tu przede wszystkim obiektywna treść badanego przepisu. Mając na uwadze powyższe uwagi, należy stwierdzić, że treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego jest jednoznaczna, zaś analiza treści decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. wskazuje, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim należy wskazać, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, tak więc jego konstrukcja nie przewiduje, co do zasady, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie zmienia to faktu, że na mocy przepisów szczególnych, możliwe jest ustanowienie takiego prawa względem określonej kategorii podatników. Przepisy takie zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, na mocy § 2 ust. 4 którego zostało przewidziane dla podatników prawo do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie oleju na cele opałowe, jeżeli został on następnie sprzedany lub zużyty do innych celów niż opałowe. W ocenie Sądu treść wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Należy pamiętać, że sprzedaż oleju na cele opałowe jest opodatkowana niższą, preferencyjną stawką podatku akcyzowego, niż sprzedaż na pozostałe cele konsumpcyjne. O tym jaka stawka będzie miała zastosowanie, przesądza jego przeznaczenie - § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190 ze zm.), który stanowi o tym, że preferencyjną stawkę podatku akcyzowego stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe. Dalej należy wskazać, że hipotezą (stanem do którego ma zastosowanie) normy prawnej, zawierającej się w przepisie § 2 ust 4 rozporządzenia, będzie sytuacja, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel, niż cele grzewcze.. Natomiast jej dyspozycję będzie stanowiło uprawnienie dla podatnika do obniżenia w tym zakresie podatku należnego o podatek już zapłacony (co wynika również z § 9 rozporządzenia). Innymi słowy, podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele, niż grzewcze, będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł z kolei odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana i taki jest też cel omawianej regulacji. Z przedmiotowego przepisu nie wynika natomiast, aby prawo do odliczenia akcyzy przysługiwało także przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Ze sformułowania "z tego tytułu" wynika bowiem jedynie prawo do obniżenia akcyzy w związku ze sprzedażą oleju opałowego na inne cele niż opałowe (podkreślenie Sądu). Tym samym zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, że uznanie, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje wobec każdej sprzedaży oleju opałowego, wiązałoby się z uzyskaniem przez sprzedającego nienależnej korzyści finansowej. Nie sposób zgodzić się ze skarżąca Spółką, że treść omawianego przepisu jest niejasna z uwagi na to, że nie wiadomo, czy odliczenie akcyzy musi być związane z zakupami dokonanymi w konkretnym okresie, w którym nastąpiła sprzedaż, czy też jest to okoliczność bez znaczenia. Jak wskazano wyżej, podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy. Prawo do odliczenia tego podatku jest ustanawiane wyjątkowo, nie jest ono bowiem elementem jego konstrukcji. Wobec tego nie można przenosić na grunt tego podatku rozwiązań wypracowanych na potrzebę podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że § 2 ust. 4 rozporządzenia, ustanawiający prawo do odliczenia podatku, nie porusza w ogóle kwestii związanych z czasem zakupu oleju. Brak jest jednak podstaw do uznania, że milczenie ustawodawcy w tym zakresie oznacza, że prawo do odliczenia akcyzy może być uzależnione od rozliczenia tego podatku w konkretnym okresie. Wręcz przeciwnie, to w przypadku regulacji podatku od towarów i usług, taki sposób rozliczania ma zasadnicze znaczenie, o czym świadczą wprost uregulowania konkretnych przepisów. Poza tym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, podnoszona przez stronę skarżącą wątpliwość, pozostaje bez znaczenia. Spór między stronami toczy się bowiem nie o to, w jakim okresie wolno będzie Spółce odliczyć podatek akcyzowy, lecz o zasadę tego odliczenia, a więc w związku z jakimi zdarzeniami prawo to będzie przysługiwać. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, że treść spornego przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia, wbrew stanowisku strony skarżącej jest jednoznaczna. Wobec tego, możliwe jest stwierdzenie, czy konkretne rozstrzygnięcie narusza ten przepis w stopniu rażącym. Jak wskazano wyżej, rażącym naruszeniem prawa jest takie uchybienie, które jest widoczne już przy prostym "przyłożeniu" kwestionowanego rozstrzygnięcia do przepisu, stanowiącego jego domniemaną podstawę. Chodzi tu zatem o wyraźną sprzeczność rozstrzygnięcia, które zapadło, z rozstrzygnięciem wzorcowym, wynikającym z treści przepisu. W niniejszej sprawie analiza rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r., prowadzi do wniosku, że takie naruszenie w istocie miało miejsce. W unieważnionej decyzji organ drugiej instancji dokonał bowiem błędnej interpretacji § 2 ust. 4 rozporządzenia, przyjmując, że prawo do odliczenia akcyzy przysługuje podatnikowi względem całości sprzedaży oleju opałowego, a zwłaszcza na cele opałowe. Jak natomiast wskazano wyżej, przepis ten wyraźnie prawo to ogranicza jedynie do sprzedaży oleju opałowego na inne cele. Mamy zatem do czynienia ze znaczną rozbieżnością pomiędzy treścią decyzji administracyjnej, a normą prawną stanowiącą jej podstawę prawna, co przesadza o uznaniu takiego rozstrzygnięcia za nieważne. Nie może bowiem w obrocie prawnym funkcjonować decyzja wprost sprzeczna z obowiązującym prawem. Należy pamiętać, że organy podatkowe działają w granicach prawa, co oznacza, że nie mogą orzekać o prawach i obowiązkach nieznanych prawu podatkowemu. Odnosząc się do zarzutów Spółki, w kwestii naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasady dwuinstancyjności i trwałości decyzji administracyjnych, należy wskazać, że potrzeba zapewnienia pewności obrotu prawnego nie może prowadzić do swoistej konwalidacji nieważnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Każda decyzja dotknięta tą wadą powinna być wyeliminowana z obrotu, bez względu na skutki. Wymaga przy tym wskazania, że decyzja stwierdzająca nieważność określonego aktu nie ma charakteru merytorycznego, i nie załatwia sprawy co do jej istoty. Tym samym możliwe jest dalsze prowadzenie sporu merytorycznego przez stronę, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ, który wydał unieważnioną decyzję. Wobec czego, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.