I SA/Wr 1537/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ) z [...] września 2016 r. nr [...] (UNP:[...]), którym organ w oparciu o art. 216 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej także: organ kontroli) z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że decyzja podatkowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. została doręczona w dniu 15 lipca 2016 r. osobie, która w tym okresie stosownie do art. 144 § 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako "P.u.n.") była uprawniona do reprezentowania spółki - czyli syndykowi masy upadłości. Zgodnie z przepisem art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stosownie do treści powołanego przepisu w rozpatrywanej sprawie ostateczny termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 29 lipca 2016 r. Natomiast odwołanie wniesiono w dniu 10 sierpnia 2016 r., tj. z uchybieniem terminu określonego przepisem art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., co stwierdzono w sentencji zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Organ wyjaśnił także, że w sprawie podatkowej prowadzonej przez organ kontroli, syndyk masy upadłości udzielił pełnomocnictw szczególnych, których zakres nie obejmował upoważnienia do działania w sprawie za syndyka przed dniem 15 lipca 2016 r. (a więc przed dniem, w którym doręczono syndykowi decyzję podatkową). Z tego powodu, doręczenie decyzji syndykowi było prawidłowe. Organ wyjaśnił, że w dniu 18 marca 2016 r. (wpływ do UKS 21 marca 2016 r.) syndyk masy upadłości udzielił szczególnego pełnomocnictwa M. P. - Prezesowi Zarządu upadłej spółki, do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli. Ww. pełnomocnictwo było dotknięte brakiem formalnym. W dniu 29 marca 2016 r. – na wezwanie organu – syndyk przedłożył prawidłowe pełnomocnictwo o tożsamej treści, tj. do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych . W dniu 18 marca 2016 r. (wpływ do UKS 12 kwietnia 2016 r.) syndyk udzielił M. P. kolejnego pełnomocnictwa. Zgodnie z jego treścią, upoważniało ono M. P. do działania za syndyka w postępowaniu kontrolnym, podatkowym, administracyjnym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Do pełnomocnictwa z dnia 18 marca 2016 r. (wpływ do UKS 12 kwietnia 2016 r.) udzielonego przez syndyka dla M. P., dołączono pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 18 marca 2016 r. (kopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem) udzielone przez M. P. dla adwokata M. C. - do postępowania kontrolnego, podatkowego, administracyjnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. Pełnomocnictwo z dnia 18 marca 2016 r. (wpływ do UKS 12 kwietnia 2016 r.) udzielone przez syndyka dla M. P. oraz pełnomocnictwo substytucyjne dla adwokata z dnia 18 marca 2016 r., zostały przesłane przez adwokata przy piśmie przewodnim z dnia 6 kwietnia 2016 r., zatytułowanym: "Zgłoszenie udziału w sprawie". Wobec faktu, że syndyk masy upadłości udzielił M. P. dwóch sprzecznych w treści pełnomocnictw (szerszego z dnia 18 marca 2016 r. do działania w sprawie podatkowej prowadzonej przez organ kontroli oraz węższego z dnia 29 marca 2016 r. do udzielania odpowiedzi na pisma organu kontroli oraz) organ kontroli wezwał syndyka do wyjaśnienia zakresu umocowania M. P. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2016r. syndyk odniósł się tylko do pełnomocnictwa z dnia 29 marca 2016 r. Wskazał w nim, że M. P. została upoważniona do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli, o których mowa w pkt E formularzy udzielonych pełnomocnictw. Jednocześnie syndyk podniósł, iż prawo do udzielania przez M. P. dalszych pełnomocnictw, o których mowa w pkt E pełnomocnictwa z dnia 29 marca 2016 r., dotyczy udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli wskazanych w udzielonych pełnomocnictwach. W piśmie z dnia 16 maja 2016 r. syndyk odniósł się do obu pełnomocnictw (z 18 marca 2016 r. i z 29 marca 2016 r.) wskazując, że na podstawie tych pełnomocnictw M. P. jest uprawniona jedynie do udzielania odpowiedzi na pisma organu kontroli. Organ przyjął zatem, że skoro M. P. była upoważniona jedynie do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych, nie mogła udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego w szerszym zakresie, niż sama posiadała. Adwokat nie był więc uprawniony do działania w sprawie, w tym do odebrania decyzji. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił także, że w dniu 10 sierpnia 2016 r. wraz z odwołaniem złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu złożył działający za syndyka na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 18 lipca 2016 r. adwokat M. C. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie organ z [...] września 2016 r. nr [...] (UNP: [...]) o stwierdzeniu uchybienia terminu, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, polegającego na uznaniu, iż fakt odesłania przez syndyka decyzji na błędny adres pełnomocnika nie jest okolicznością, która uprawdopodabnia brak winy podatnika, lecz świadczy o niedochowaniu należytej staranności w działaniach strony, która winna zweryfikować prawidłowość adresu do doręczeń przed dokonaniem wysyłki; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i pozbawienie skarżącej prawa do instancyjnej kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, co jest sprzeczne z obowiązkiem działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i pozbawienie skarżącej prawa do instancyjnej kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, co jest sprzeczne z obowiązkiem działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od spornej decyzji, a mianowicie: pisma syndyka z dnia 16 maja 2016 r., oświadczenia syndyka z dnia 10 sierpnia 2016 r., kserokopii z książki nadawczej, jak również pobieżna i niezgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego ich ocena skutkująca błędnym ustaleniem, iż strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu; 6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, w postaci przesłuchania syndyka i prezesa zarządu upadłej spółki na okoliczność zakresu udzielanych pełnomocnictw, daty odbioru przedmiotowej przesyłki, formy przekazania decyzji właściwym do sporządzenia odwołania od ww. rozstrzygnięcia podmiotom, braku zawinienia strony w uchybieniu terminu do złożenia środka zaskarżenia; 7) art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia przez skarżącą uzasadnionego wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, co powinno skutkować przywróceniem terminu i rozpoznaniem odwołania, albowiem skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi (o ile do niego doszło) nastąpiło bez winy skarżącej, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony wraz z odwołaniem przed upływem 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na pełnomocnictwa udzielone 18 marca 2016 r. i 29 marca 2016 r. przez syndyka M. P. oraz substytucyjne, udzielone 18 marca 2016 r. przez M. P. adwokatowi M. C., twierdząc, że decyzja z dnia [...] lipca 2016 r. powinna zostać doręczona adwokatowi, zamiast bezpośrednio syndykowi działającemu na rzecz upadłej spółki. Wywodziła także, iż w realiach niniejszej sprawy organ bezzasadnie domówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Zwrócił nadto uwagę, że oceny przesłanek przywrócenia terminu do złożenia odwołania oraz oceny dowodów na okoliczność braku zawinienia w uchybieniu terminu, należało dokonać w odrębnej sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania strony skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek oceny tej kwestii wynika wprost z ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12, opubl. w CBOSA). Brzmienie wskazanego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący przekroczył czternastodniowy termin określony w art. 223 § 2 O.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Pozostają przy tym poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi należy wskazać, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność doręczenia w dniu 15 lipca 2016 r. syndykowi działającemu na rachunek upadłej spółki decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. Poza sporem pozostaje także wniesienie odwołania w dniu 10 sierpnia 2016 r. Sąd wskazuje, że dla oceny zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia konieczne i zarazem wystarczające jest ustalenie prawidłowości i daty doręczenia decyzji podatkowej oraz daty nadania odwołania. W ocenie Sądu prawidłowy jest wniosek organu, że w dniu 15 lipca 2016 r. strona nie posiadała pełnomocnika, któremu winno zostać doręczone orzeczenie, zamiast bezpośrednio syndykowi. Z akt sprawy wynika bowiem , że pełnomocnictwa udzielone przez syndyka przed dniem 15 lipca 2016 r. (tj. przed dniem doręczenia decyzji podatkowej), nie obejmowały upoważnienia do reprezentowania strony w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli. Strona umocowanie adwokata (pełnomocnictwo substytucyjne z 18 marca 2016 r., udzielone adwokatowi przez M. P., k. 3670-3671, cz. 12 akt administracyjnych) wywodzi z pełnomocnictw udzielonych przez syndyka M. P. w dniach 18 marca 2016 r. (k. 3672-3673, cz. 12 akt administracyjnych) i 29 marca 2016 r. (k. 3664-3665, cz. 12 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że wobec sprzeczności zakresu pełnomocnictw udzielonych prezesowi upadłej spółki (pełnomocnictwo z 18 marca 2016 r. umocowywało M. P. szeroko do działania w sprawie, zaś późniejsze pełnomocnictwo z 29 marca 2016 r. już tylko do udzielania odpowiedzi na pisma organu kontroli) wezwano syndyka do wyjaśnienia zakresu umocowania M. P. W ocenie Sądu, jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie usuwa skierowane do organu kontroli pismo syndyka z dnia 16 maja 2016 r. (k. 3691-3692, cz. 12 akt administracyjnych) w którym na wezwanie organu kontroli syndyk wyjaśnił, że: "W związku z prowadzonymi przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowaniami oraz powstałymi wątpliwościami dot. udzielonych pełnomocnictw szczególnych oraz w nawiązaniu do udzielonych pełnomocnictw szczególnych z dnia 18 marca 2016 r. i 29 marca 2016 r. dla Prezesa Zarządu Spółki A w upadłości likwidacyjnej M. P., wyjaśniam, iż Pani M. P. została upoważniona do udzielania odpowiedzi na wezwania Organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli, o których mowa w pkt E formularza udzielonych pełnomocnictw, jak również do udzielenia dalszych pełnomocnictw w zakresie postępowań kontrolnych, podatkowych, administracyjnych, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania, podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do 2013 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., po od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., podatku od towarów i usług za styczeń 2012r.". W piśmie tym wyraźnie wskazano, że pełnomocnictwa udzielone M. P. przez syndyka, dotyczą wyłącznie upoważnienia do udzielania organowi kontroli odpowiedzi informacyjnych, a nie do podejmowania czynności prawnych lub odbioru zapadłych w sprawie upadłej spółki rozstrzygnięć. O tym, iż syndyk w dniach 18 marca 2016 r. i 29 marca 2016 r. nie zamierzał udzielić pełnomocnictwa do działania w sprawie prowadzonej przez organ kontroli, świadczy także udzielenie przez niego w dniu 18 lipca 2016 r. odrębnego pełnomocnictwa do wniesienia odwołania dla adwokata. Jeśli bowiem skuteczne w tym zakresie byłoby pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 18 marca 2016 r. udzielone adwokatowi przez M. P., udzielenie adwokatowi przez syndyka odrębnego pełnomocnictwa z dnia 18 lipca 2016 r. do wniesienia odwołania, byłoby zbędne. Nadto w piśmie przewodnim z dnia 18 lipca 2016 r. (k. 4053, cz. 12 akt administracyjnych), przy którym przesłano pełnomocnictwo z dnia 18 lipca 2018 r. dla adwokata do złożenia odwołania, syndyk ponownie wprost wskazał, że M. P. została uprzednio upoważniona jedynie do udzielania odpowiedzi na wezwania organów kontrolnych w zakresie postępowań i kontroli, o których mowa w pkt E formularzy udzielonych pełnomocnictw. M. P. w dniu 18 marca 2016 r. nie mogła zatem udzielić adwokatowi pełnomocnictwa w szerszym zakresie, niż sama posiadała. Adwokat nie był więc uprawniony w dniu 15 lipca 2016 r. do działania w sprawnie prowadzonej przez organ kontroli, a tym samym nie był uprawniony do odbioru wydanej przez organ decyzji podatkowej. W tych okolicznościach należy przyjąć, iż decyzja podatkowa organu kontroli z dnia [...] lipca 2016 r. została w dniu 15 lipca 2016 r. doręczona bezpośrednio syndykowi prawidłowo. Strona w zarzucie 7) skargi podnosi naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 O.p., "poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu". Zarzut ten jest sprzeczny wewnętrznie. Stwierdzenie uchybienia terminu warunkuje bowiem dopiero możliwość rozpoznania wniosku o jego przywrócenie. Oczywiście przywrócić można jedynie termin, któremu strona uchybiła. Uchybienie zaś organ jest zobowiązany stwierdzić odpowiednim, zaskarżonym w niniejszej sprawie, postanowieniem. Wniosek o przywrócenie terminu, oczywiście nie blokuje możliwości wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu. Z tego powodu, zarzut, że organ wydał skarżone w niniejszej sprawie postanowienie: "pomimo złożenia przez stronę wniosku", jest chybiony. Pozostałe zarzuty skargi skierowane są przeciwko zasadności odmowy przywrócenia terminu. Odmowa przywrócenia terminu nie jest jednak przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Jak zaś wcześniej wskazano, podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (czyli stwierdzające uchybienie terminu) organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze. Decyzja podatkowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. została prawidłowo doręczona w dniu 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stosownie do treści powołanego przepisu w rozpatrywanej sprawie ostateczny termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 29 lipca 2016 r. Natomiast odwołanie wniesione w dniu 10 sierpnia 2016 r. Strona niewątpliwie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Z powyższych względów skarga została oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.