I SA/Wr 1541/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.Ś. z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A"sp. z o.o. we W. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 181.848,01 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 108.307,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy, analizując treść art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), wywiódł, że niezbędnym warunkiem dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych: pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, w którym powstała dochodzona należność podatkowa oraz bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu. Wyjaśnił ponadto, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma obowiązku zastępowania w tym zakresie samej strony i poszukiwania dowodów, które wyłączałyby jej odpowiedzialność. Zobligowany jest natomiast przeprowadzić wnikliwą analizę podniesionych przez nią argumentów w tej materii i dokonać ich oceny, czemu następnie dać wyraz w uzasadnieniu faktycznym wydanego rozstrzygnięcia. W dalszej części organ stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, że skarżący był członkiem zarządu" A" sp. z o.o. we W. w dacie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, co potwierdza treść odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców sporządzonego wg stanu na dzień 10 sierpnia 2006 r., natomiast egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co z kolei wynika z postanowienie Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym dla W. - F. z dnia [...]r., sygn. akt [...], który umorzył w całości postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela W. K. przeciwko"A" sp. z o.o. i zwrócił wierzycielowi tytuł wykonawczy wskazując w uzasadnieniu na bezskuteczność egzekucji. Dalej organ podniósł, iż skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazał zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych zwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania dłużnika tzn, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, czy też niezgłoszenie wniosku nastąpiło nie z jego winy. Wyraził przy tym pogląd, iż ustalając, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy mieć na względzie zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Organ odwoławczy, rozpatrując sytuację finansową spółki stwierdził, że wiedzę co do ciążącego na niej długu w zakresie podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...]r., skarżący posiadał już w 2006 r., gdyż decyzja organu podatkowego I instancji określająca wysokość zobowiązania została doręczona spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 9 lutego 2006 r., natomiast odwołanie z dnia [...]r. wniesione przez spółkę zostało podpisane przez skarżącego, a zatem nie została dowiedziona przesłanka egzoneracyjna zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do złożonego przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki po dniu doręczenia decyzji o jego odpowiedzialności organ wskazał, że Sąd Rejonowy dla W. – F. prawomocnym zarządzeniem z dnia [...]r. , sygn. akt [...], orzekł o zwrocie wniosku, co oznacza, że skarżący będący prezesem zarządu spółki z o.o., nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z art. 5 prawa upadłościowego, a tym samym nie zaszła w sprawie przesłanka ekskulpacyjna dotycząca terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, uzasadniająca odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że organ podatkowy I instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a badając istnienie przesłanek orzeczenia takiej odpowiedzialności wykazał, że wskazana zaległość istnieje. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w okresie powstania należności strona pełniła funkcję członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a ponadto w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego pouczył stronę o konieczności wykazania zaistnienia w sprawie przesłanek ekskulpacyjnych, czego jednakże strona nie uczyniła. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dokonanych przez prezesa spółki korekt transakcji wskazał, iż zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. jest wynikiem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.Ś.decyzji z dnia [...]r. nr [...]określającej spółce za lipiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 2.499,00 zł. W deklaracji do podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 236.300,00 zł, którą zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy. Wydając decyzję nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., w wyniku którego ustalono, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi 2.499,00 zł i stanowi kwotę podlegającą rozliczeniu w miesiącu następnym. Nie uznano prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 233.801,81 zł z faktur stwierdzających czynności (sprzedaż towarów), które nie zostały dokonane. Ponieważ wykazany przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. nienależny zwrot podatku został przekazany na rachunek bankowy w dniu 29 sierpnia 2002 r. to powstała różnica w wysokości 236.300,00 zł. Powyższa zaległość podatkowa uległa zmniejszeniu do wysokości 181.848,01 zł na skutek zaliczenia: - kwoty 5.005,04 zł przekazanej w dniu 16 marca 2006r. przez Komornika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z likwidacji lokaty (zaliczono na należność główną kwotę 4.019,04 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 986,00 zł), - kwoty 53.320,00 zł z tytułu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...]r., nr [...], (zaliczono na należność główną kwotę 50.432,95 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 2.887,05). Organ odwoławczy uznał w tej sytuacji, że okoliczność, iż spółka dokonywała w późniejszym okresie korekt transakcji nie ma wpływu na wysokość zaległości za lipiec 2002r. Organ II instancji za chybiony uznał zarzut dotyczący poprawności doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia złożonego przez spółkę w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w Ś.Ś.zgłoszenia NIP-2, w którym jako adres siedziby spółki podano W., ul. [...]. Adres ten został także podany w kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym, który wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. dnia [...]r. Oba zgłoszenia zostały podpisane przez skarżącego. Także z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że siedziba spółki znajduje się we W. przy ul. [...]. Organ podkreślił również, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom odwołania, została wydana przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie pozbawienia skarżącego uczestnictwa w postępowaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, które zostało przez adresata podjęte, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru pisma. Natomiast kolejne postanowienie z dnia [...]r., co do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zostało już przez stronę odebrane. Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie natomiast zarzutu w zakresie uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania względem "A"sp. z o.o. wyjaśnił, że nie jest uprawniony do wypowiadania się, co do poprawności prowadzenia tego postępowania. Dodatkowo organ II instancji w związku z szeroko opisywanym przez skarżącego okolicznościami związanymi z jego sytuacją rodzinną oraz finansowo - majątkową wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie mogą one mieć wpływu na obowiązek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, a jedynie mogą być one ewentualnie przedmiotem oceny w postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych w trybie art. 67 a i następnych Ordynacji podatkowych. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi argumentował, że decyzja oraz postanowienie organu odwoławczego przedłużające termin załatwienia sprawy zostały wydane po upływie terminu. Wskazywał na brak zawarcia w decyzji rzeczywistego powodu prowadzenia czynności, które uzasadniałyby przewlekłość w sprawie. W przekonaniu skarżącego z treści pism organów podatkowych zdaje się wynikać, że były przeprowadzane nadzwyczajne czynności, co w jego ocenie nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż brak jest jakichkolwiek ciągłości w rzekomych czynnościach, jakich dokonywał urząd. Skarżący zarzucił, iż świadome przetrzymywanie przez Izbę Skarbową decyzji z 2007 r. ma na celu "wypchnięcie" z urzędów do Sądu kłopotliwej sprawy i przedłużenie terminu jej zakończenia, co skutkuje wydłużeniem terminu odpowiedzialności i ewentualnych przedawnień. Skarżący wskazał, iż od daty wydania decyzji w 2007 r. stan zadłużenia spółki zmienił się o ponad 500.000,00 zł, gdyż spółka złożyła deklaracje VAT korekty, z których wynikały zmiany należnego podatku nad naliczonym. Zdaniem skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za kwotę większą niż to wynika z zadłużenia spółki w sytuacji, gdy VAT, wynikający ze złożonych deklaracji korekt Urząd Skarbowy W. - P. P. przeksięgował na zadłużenie spółki za styczeń 2004 r., lipiec- sierpień 2002 r. i 2003 r. i przesłał te środki do Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. W skardze wskazano, że spółka praktycznie nie prowadzi działalności, a czynności jakich dokonywała to jedynie operacje księgowe, przeksięgowane zaległości, oraz kontrole. Skarżący zarzucił, iż pomimo poinformowania organów podatkowych o zaprzestaniu działania spółki pod adresem W. ul. [...], nadal na ten adres kierowana była korespondencja do spółki, zamiast na adres zamieszkania osoby uprawnionej do jej reprezentowania. Zdaniem skarżącego takie działanie wskazuje na to, że organom podatkowych chodziło o uzyskanie jedynie potwierdzenia doręczenia pism, a nie o faktyczne ich doręczenia spółce. Skarżący uważa, w związku z nieprawidłowymi doręczeniami i brakiem wiedzy, przez osoby działające w imieniu spółki, o podjętych rozstrzygnięciach, że wniosek o ogłoszenia upadłości spółki został złożony w stosownym terminie, który to wniosek Sąd jednak oddalił z przyczyn ekonomicznych, gdyż spółka nie posiadała środków finansowych na wniesienie opłaty sądowej, tym bardziej na przeprowadzenie samej upadłości. Skarżący podkreślił, że Urzędu Skarbowego w Ś. Ś., jako zainteresowany w sprawie, powinien być wyłączony z rozpoznawania jakichkolwiek spraw spółki, o co wnosił już w toku postępowania podatkowego. Zdaniem strony, urząd ten celowo zataił wyniki kontroli za lipca i września 2002 r. oraz za stycznia 2004r, ponieważ gdyby o tych wynikach kontroli poinformowano Urząd Skarbowy W. - P. P. to kolejne kontrole wykazałyby brak zadłużenia spółki, a tym samym obalałoby to tezę o wyłudzeniu przez spółkę podatku od towarów i usług. Strona wyjaśniła, iż dopiero skargi i korekty deklaracji podatku od towarów i usług doprowadziły do wzruszenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej i dokonania przeksięgowań kwot wynikających ze skorygowanych deklaracji. Ponieważ wydarzyło się to po upływie trzech- czterech lat od wydania decyzji wymiarowych przez Urząd Skarbowy w Ś. Ś. to spółkę obciążono odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, co w przekonaniu strony jest działaniem nieprawidłowym. Skarżący wskazał także, że w zakresie podatku od towarów i usług kontrolą objęto tylko niektóre miesiące, przez co nieodzwierciedlono rzeczywistego przepływu finansów w spółce, a tym samym istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzonych kontroli. Skarżący podniósł także, iż z uwagi na złą sytuację finansową nie stać go obsługę prawną, co wykorzystują organy podatkowe. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów m.in. z akt Prokuratury Okręgowej we W. (sygn. akt Ds. 32/04), z dokumentacji nadawczej Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. w zakresie obejmującym nadanie decyzji dotyczących kontroli w "A" sp. z o.o. we W., z zeznań świadków, z dokumentacji postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżący opisał współpracę z D. D. oraz ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa w tej sprawie i ponownie wniósł o przeprowadzeni dowodu z akt Prokuratury Okręgowej we W., nr [...], a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi. W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu "A" sp. z o.o. we W., za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., zatem wszelkie zarzuty podnoszone w skardze, a odnoszące się do prowadzonego postępowania, czy też wydanych decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki za lipiec 2002 r. są zarzutami spóźnionymi i dotyczącymi innego postępowania. Jako takie, zarzutu te nie mogą być uwzględnione przez Sąd w niniejszej sprawę. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie, zdaniem strony, w tych postępowaniach wystąpiły. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego - jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta - ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnik, inkasenta) za którego długi podatkowe odpowiada. Również zła sytuacja materialna skarżącego nie mogła wpłynąć na wynik sprawy. Organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym zarówno zobowiązań podatkowych, jak i odpowiedzialności osób trzecich związane są szczegółowymi regulacjami. Kwestie dotyczące trudnej sytuacji życiowej, czy finansowej strony mogą być rozważane jedynie w prowadzonym, na wniosek podatnika, postępowaniu w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na co wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące wysłania do strony zaskarżonej decyzji po upływie terminu wskazanego w postanowieniu jako termin zakończenia postępowania podatkowego. Uchybienie to nie ma bowiem charakteru naruszenia przepisów procesowych mającego istotny wpływ na wynika sprawy. Tym samym nie daje podstaw do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W myśl art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, zaś dalszy art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany był zawiadomić stronę, podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. W przypadku naruszenia cytowanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej strona zyskuje uprawnienie do wystąpienie z ponagleniem do organu wyższego stopnia, a w przypadku niezałatwienia sprawy przez dyrektora izby skarbowej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach, a mianowicie: czy prawidłowo określono zakres odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki oraz czy skarżący wypełnił jedną z przesłanek ekskulpacyjnych, tj. w terminie złożył wymagany wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący już na etapie postępowania odwoławczego podnosił, że organ, orzekając o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki, nieprawidłowo przyjął zaległość spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., gdyż nie uwzględnił dokonanych korekt deklaracji VAT. Przechodząc do rozważań nad powyższymi kwestiami wskazać w pierwszej kolejności należy, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). Przyporządkowując zatem powyższą uwagę do stanu niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych do końca 2002 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Wskazać trzeba także, iż odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, tj. wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowy stosunek prawny zarówno, gdy chodzi o podmioty jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie, w tym członkowie zarządu spółek kapitałowych, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, ale do pokrycia faktycznie istniejącego długu. Odpowiedzialność należy zatem wyraźnie oddzielić od długu podatkowego, wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego. Szczególne uregulowania dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zamieszczone są w art.116 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu sprzed nowelizacji, stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki: a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna, c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." W przedmiotowym postępowaniu nie budziła wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący nieprzerwanie w całym okresie funkcjonowania "A"sp. z o.o. pełnił obowiązki członka jednoosobowego zarządu tej spółki oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wskazał także na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, dlatego też pozostaje do omówienia, z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jedynie zagadnienie terminowości w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (ewentualnie o otwarcie postępowania układowego) rozszerzone o kwestię zawinienia w przypadku niewywiązania się z tego obowiązku. Przypomnieć należy, iż skarżący argumentował brak swoje odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki tym, iż taki wniosek zgłosił w terminie, przy czym początek biegu tego terminu wiązał z doręczeniem mu pierwszoinstancyjnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jednocześnie wskazując na istnienie przeszkód w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w postaci złożoności wszystkich spraw, dużej rozciągłości czasowej czy też licznych traumatycznych przeżyć osobistych takich jak tymczasowe aresztowanie i rozwód. Takie stanowisko z gruntu należało uznać za wadliwe, a tym samym również za chybiony trzeba ocenić zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów przez organy podatkowe. Przede wszystkim należało mieć na uwadze obowiązującą regulację w zakresie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, jak również skutki jakie za sobą pociąga zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości. Otóż przepis art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako p.u.n., wyraźnie stanowi, iż wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony zwraca się bez wzywania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku. Przywołany przepis jest jednym z wyjątków od ogólnej regulacji zawartej art. 130 § 1 kpc przewidującej obowiązek wezwania strony składającej wniosek do jego poprawienia lub uzupełnienia w terminie siedmiu dni pod rygorem zwrotu. Oznacza to tym samym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości, aby osiągnął swój skutek, tj. zainicjował merytoryczne rozpoznanie sprawy pod kątem istnienia przesłanek niewypłacalności, musi został od razu złożony w sposób prawidłowy i kompletny. Dłużnik składający wniosek o ogłoszenie swojej upadłości, w tym przypadku reprezentant spółki z o.o., ma obowiązek przygotować wniosek wraz z niezbędnymi dokumentami i oświadczeniami odpowiadający rygorom określonym w art. 22, art. 23 i art. 25 p.u.n., z tym zastrzeżeniem, iż w przypadku niemożności dołączenia do wniosku dokumentów wskazanych w art. 23 p.u.n. podać musi przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić. W niniejszej sprawie wniosek zarządu spółki został zwrócony zarządzeniem z dnia [...]r. z uwagi na brak opłaty sądowej i liczne braki formalne, zaś zażalenie na te zarządzenie zostało odrzucone postanowieniem z dnia [...]r. (sygn. akt [...]). Konsekwencją prawomocnego zwrotu wniosku jest przyjęcie domniemania z art. 130 § 2 zdanie drugie kpc, że pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu, czyli innym słowem skarżący nie tylko, ze nie złożył w terminie, ale w ogóle nie złożył w trakcie wypełniania obowiązków członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo bezsprzecznego istnienia podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem Sądu organy podatkowe również prawidłowo przyjęły, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające brak winy skarżącego, skoro wskazywane przez niego przyczyny w żadnej mierze nie usprawiedliwiały braku skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy podstawy upadłości zaistniały nie później niż z datą doręczenia szeregu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...]r. określających zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. Podsumowując tę część rozważań wskazać trzeba, iż w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, uzasadnionym było co do zasady przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., z tym jednakże zastrzeżeniem, iż w decyzji winna była być wskazana aktualna kwota tej zaległości. W tym miejscu podnieść należy, iż zaległość podatkowa spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. wynosiła 236.300,00 zł. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...] r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu tej zaległości ale do wysokości 181.848,01 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji określono na kwotę 108.307,00 zł na skutek zaliczenia: - kwoty 5.005,04 zł przekazanej w dniu 16 marca 2006r. przez Komornika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z likwidacji lokaty (zaliczono na należność główną kwotę 4.019,04 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 986,00 zł), - kwoty 53.320,00 zł z tytułu nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2002 r. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...] r., nr [...], (postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], zaliczono na należność główną kwotę 50.432,95 zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę 2.887,05). Tymczasem w aktach sprawy znajdują się także: - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia[...]r., nr [...], określająca nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2003 r., - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], uchylająca decyzję nr [...]z dnia [...]r. w części dotyczącej określenia za kwiecień i maj 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2003 r. (nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia zwiększyła się za kwiecień 2003 r. o kwotę 18.250,00 zł, zaś za maj 2003 r. o kwotę 95.056,00 zł) - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- P. P. z dnia [...]r. nr [...], o zaliczeniu z urzędu ze zwrotu wynikającego z korekty podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ś. Ś. w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie 236.300,00 zł, w tym: na należność główną 31.188,72 zł, na odsetki za zwłokę 24.287,48 zł, pozostało do zapłaty: 205.111,28 zł, - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- P. P. z dnia [...]r. nr [...], o zaliczeniu z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.z dnia [...]r., nr [...], z dniem 27 kwietnia 2007 r. na poczet zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Ś. Ś. w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie 181.848,01 zł, w tym na należność główną 42.659,12 zł, na odsetki za zwłokę 23.523,88 zł, pozostało do zapłaty 139.188,89 zł. Nadpłata zgodnie z art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (korekty deklaracji) (art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stosowanie odpowiednio do zaliczenia na poczet zaległości podatkowych art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że jeśli na podatniku ciąży zobowiązanie z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania chce dokonać zaliczenia nadpłaty. Oznacza to, że wniosek podatnika ma w tym zakresie charakter wiążący dla organu podatkowego. Zaliczenie nadpłaty, co należy podkreślić, następuje nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, ale z dniem powstania nadpłaty lub złożenia korekty deklaracji (wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Dyrektor Izby Skarbowej pomimo wiedzy o wznowieniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji określającej inną wielkość nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia za kwiecień i maj 2003 r., jak też nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r., w zaskarżonej decyzji całkowicie kwestie tę pominął stwierdzając jedynie, iż okoliczność, że spółka dokonywała w późniejszym okresie korekt transakcji nie ma wpływu na wysokość zaległości za lipiec 2002 r. W ocenie Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustalił faktycznej wysokości zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy przypomnieć, że organ odwoławczy nie ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, ale ponownie rozpoznaje sprawę. Zobligowany jest zatem do zebrania i ponownego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodnego w sprawie. Przypomnieć także trzeba, że organ podatkowy może obciążyć członka zarządu spółki kapitałowej, odpowiedzialnością wyłącznie za istniejące zaległości podatkowe spółki. Wystąpienie natomiast nadpłaty skutkuje powstaniem między podatnikiem a organem podatkowym powiązania prawnego, w którym podatnik staje się wierzycielem a organ dłużnikiem. Organ podatkowy zależnie od okoliczności zobowiązany jest, albo do zwrotu nadpłat w określonych prawem terminach, albo do zaliczenia tej nadpłaty z urzędu, zgodnie z wnioskiem podatnika, na poczet zaległości podatkowych (także bieżących zobowiązań). W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki kapitałowej organ, posiadając wiedze o istnieniu nadpłaty nie może kwestii tej pomijać, gdyż ma ona istotne znaczenie dla zakresu odpowiedzialności członka zarządu spółki. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien ustalić aktualną wielkość zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. ze szczególnym uwzględnieniem skutków decyzji wznowieniowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], jak też złożonej korekty deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Sąd na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. oddalił jako niedopuszczalne w myśl art. 106 § 1 p.p.s.a. wnioski dowodowe skarżącego zawarte w skardze i piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2010 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono z uwagi na przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym, tj. zwolnienie go od obowiązku uiszczenia wpisu sądowego od skargi.