I SA/Wr 1543/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu A. z siedzibą we W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu niezależnego zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej W.W., jako członka zarządu A. z siedzibą we W. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości 7.429,00 zł oraz z tytułu przypadających od tej zaległości odsetek za zwłokę wynoszących 4.309,00 zł. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej W.W. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że jest on członkiem zarządu A. z siedzibą we W. od dnia 11 lipca 2002 r., a Spółka posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie 7.429,00 zł. Organ wyjaśnił, że Spółka w deklaracji VAT–7 za sierpień 2002 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 102.021,00 zł, którą w całości zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrotu bezpośredniego dokonano w dniu 25 września 2002 r. na rachunek bankowy Spółki. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. nr [...] dokonał odmiennego niż w deklaracji rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 9.930,00 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 94.592,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.228,00 zł. W wyniku tego rozliczenia wystąpiła zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie 7.429,00 zł, czyli w wysokości nienależnej części dokonanego zwrotu bezpośredniego. Zaległość ta, jak stwierdził organ pierwszej instancji, nie została przez Spółkę zapłacona. Postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 22 lutego 2006 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia 9 marca 2007 r. nr [...]. Podjęte czynności egzekucyjne z rachunku bankowego nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, a jak ustalono Spółka nie posiadała majątku (nieruchomości, ruchomości). Organ uznał, że w ten sposób zostały wyczerpane pozytywne przesłanki, warunkujące odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O. p. Dalej organ stwierdził, że nie wystąpiły okoliczności uchylające odpowiedzialność członka zarządu Spółki, albowiem W.W. nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej oraz nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). W.W. nie wykazał również, że nie ponosił winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W złożonym odwołaniu W.W. zarzucił, że organ wydający decyzję pominął znaczące dowody i nie dokonał rzetelnej oceny materiału dowodowego, w tym dotyczącego rozliczeń Spółki z podatku od towarów i usług oraz prawidłowego doręczania Spółce decyzji. Strona twierdzi, że nie miała możliwości uczestniczenia w postępowaniu i swobodnego wypowiedzenia się w sprawie. Wyjaśnia, że nie posiada wiedzy o oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wniosków Spółki, gdyż decyzje nie zostały Spółce faktycznie doręczone, przesłano je bowiem na adres W., ul. [...], pod którym Spółka od kilku lat nie prowadzi działalności. Wskazuje także na powiązania rodzinne, jakie łączyły go z kierownikiem Działu Podatku od Towarów i Usług Urzędu Skarbowego w S. i wiąże je z prowadzonymi w Spółce kontrolami. Podkreśla, że prześledzenie całego okresu działania Spółki, a nie tylko niektórych miesięcy ujawniłoby, że Spółka rozliczała się prawidłowo i rzetelnie z podatku od towarów i usług. Transakcje wątpliwe dla prezesa Spółki zostały skorygowane od strony podatkowej i prezes Spółki w znaczący sposób przyczynił się do zniwelowania zaległości budżetowych. Strona wskazuje, że zakwestionowanie w decyzji "źródłowej" jednego ze zdarzeń gospodarczych miało na celu jedyne spowodowanie powstania zobowiązania podatkowego, nie zaś jego realne wyjaśnienie. Zakwestionowana transakcja dotyczyła usługi marketingowej, której udział wartościowy w stosunku do obrotu uzyskanego z tym kontrahentem podczas całej współpracy był 2 – 3 procentowy i całkowicie uzasadniony logicznie. Kontrolujący jednak ocenili ją jako fikcyjną w celu uzyskania argumentu do przypisania spółce zaległości podatkowej. Istotną rzeczą jest fakt antydatowania decyzji z dnia 29 grudnia 2005 r., która została nadana 3 stycznia 2006 r., a więc po terminie, w jakim miała być wydana. Kolejny zarzut jaki podniesiono w odwołaniu wiąże się ze złożeniem wniosku o upadłość Spółki. Odwołujący się twierdzi, że dopiero 12 listopada 2007 r. (tj. z decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej) dowiedział się o oddaleniu przez WSA we Wrocławiu odwołań Spółki i dlatego 21 listopada 2007 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu Gospodarczego. Do dnia złożenia wniosku był przekonany, że sytuacja Spółki jest stabilna, gdyż odwołania wniesione do Sądu czekają na rozpoznanie. Odnosząc się do kwestii doręczeń Spółce pism, strona zarzuciła, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie ustaliły, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem, na który kierowano korespondencję. WSA nie postarał się, aby doręczyć prezesowi Spółki postanowienia sądowe. Trudności z doręczeniem korespondencji, jak wyjaśniła strona, mogły też wynikać ze złego stanu zdrowia i kłopotów rodzinnych prezesa zarządu Spółki. W tych okolicznościach strona uważa, że nie uchybiła terminowi do złożenia wniosku o upadłość Spółki, a przynajmniej nie ponosi winy za uchybienie temu terminowi. Kolejny zarzut odnosił się do czynności kontrolnych, które, jak twierdzi strona, przebiegały w sposób uniemożliwiający Spółce normalne funkcjonowanie. Całkowite zablokowanie Spółce wszelkich środków finansowych uniemożliwiło obronę, ze względu na brak możliwości opłacenia obsługi księgowej i prawnej. Kontrole odbywały się w atmosferze skandalu, pomówień i insynuacji i ostatecznie doprowadziły do tymczasowego aresztowania prezesa zarządu Spółki. W areszcie, w którym strona przebywała od sierpnia 2004 r. do kwietnia 2005 r., doręczano stronie decyzje i protokoły, pomimo że nie miała możliwości obrony. Dokumenty źródłowe w tym okresie były przekazywane przez jedne organy innym (US S., US P., UKS, Policja – CBŚ, Prokuratura Okręgowa) i strona nie wie gdzie te dokumenty się znajdują, a to utrudnia sporządzenie odwołań. Dalej strona przedstawiła informacje dotyczące aktualnego stanu majątkowego i sytuacji osobistej. Strona zaznaczyła, że kontrolujący wybierają poszczególne miesiące, które połączone są rozliczeniowo z innymi i nie zabiegają o kontrole miesięcy, w których podatek jest zwracany. Natomiast prezes Spółki poczynił wszelkie kroki w celu niwelowania zadłużenia Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku postępowania odwoławczego organ otrzymał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pismo z dnia 11 stycznia 2008 r. nr [...]), że Spółka posiada zaległości podatkowe. Następnie odwołujący poinformował organ odwoławczy (wpływ pisma do organu 17 marca 2008 r.) o złożeniu korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za październik 2002 r., kwiecień 2003 r. i kwiecień 2004 r. Zdaniem strony uznanie tych korekt spowoduje zmniejszenie zaległości podatkowych ciążących na Spółce. Dalej organ odwoławczy powołał art. 107 § 1 i § 2, art. 108 oraz art. 116 O. p. i stwierdził, że prawidłowe są ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie: - istnienia zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. - bezskuteczności egzekucji tej zaległości z majątku Spółki, oraz - okresu, w jakim W.W. pełnił funkcję jedynego członka zarządu A. we W. Zdaniem organu, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie także żadna z przesłanek ekskulpacyjnych. Organ, rozważając kwestie złożenia wniosku o upadłość, odwołał się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) i wywiódł, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Podstawą ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy będącego osoba prawną jest także brak majątku pozwalającego na zaspokojenie długów (art. 1). Wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Reprezentant przedsiębiorcy zobowiązany jest zgłosić taki wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (art. 5 § 1 i 2). Zdaniem organu, sytuacja Spółki systematycznie się pogarszała od 2002 r. W.W. uzyskał wiedzę co do rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki co najmniej w roku 2006 r., o czym świadczy złożenie odwołań od decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Wiedza, jaką prezes zarządu posiadał o zadłużeniu Spółki od dnia doręczenia decyzji w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. (tj. od dnia 9 lutego 2006 r.) wskazywała, że dzień ten jest najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datą ujawnienia okoliczności, iż posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów i od tego dnia należy liczyć termin 2 tygodni do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Organ wskazał także, że zgłoszony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zawierał braki formalne, które uniemożliwiły sądowi jego merytoryczne rozpoznanie i wniosek został zwrócony. Oznacza to, że nie wywołał on żadnych skutków prawnych, zatem strona nie może się na niego skutecznie powoływać w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu, strona nie wykazała, że za niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym terminie nie ponosi winy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących zakwestionowania transakcji związanej z usługą marketingową w decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest to zarzut sformułowany przeciw decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności strony, co oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do odnoszenia się do tak sformułowanego zarzutu w ramach tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na adres przy ul. [...] we W., ponieważ dopiero pismem z dnia 23 lutego 2009 r. Spółka poinformowała organ odwoławczy o podjęciu uchwały z dnia 2 stycznia 2009 r. o zmianie z tym dniem adresu siedziby Spółki. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii wyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zarówno w postępowaniu dotyczącym Spółki, jak i w postępowaniu dotyczącym członka zarządu Spółki, organ powołał się na postanowienia z dnia 19 lutego 2009 r. [...] odmawiające wyłączenia. Ustosunkowując się do szeroko opisywanej sytuacji rodzinnej i majątkowej strony, organ wyjaśnił, że okoliczności te nie mogą mięć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Okoliczności te mogą być rozważane jedynie w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W.W. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i sformułował szereg zarzutów. Skarżący, odwołując się do przepisów regulujących zasady liczenia terminów, zarzucił wysłanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu wskazanego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Ponadto zarzucił brak wyjaśnień, zarówno w postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy, jak i w decyzji, co do przyczyn tak długiego postępowania w sprawie. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji jest, zdaniem skarżącego, próbą przerzucenia rozstrzygnięcia kłopotliwej sprawy na sąd. Strona skarżąca, zarzuciła także, że od daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (tj. od 2007 r.) stan zadłużenia Spółki zmniejszył się o ponad 500.000,00 zł. W toku postępowania odwoławczego Spółka złożyła deklaracje korygujące w podatku od towarów i usług. Wynikające z tych korekt rozliczenia podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy W. przeksięgował na zadłużenie Spółki za styczeń 2004 r., a także za lipiec – sierpień 2002 r. i 2003 r. oraz przekazał środki pieniężne na rachunek Urzędu Skarbowego w S. Okoliczności te, zdaniem strony, wykluczają jakąkolwiek odpowiedzialność członka zarządu Spółki za kwoty wyższe niż faktyczne zadłużenie Spółki w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W skardze wskazano, że Spółka praktycznie nie prowadzi działalności. Wszystkie czynności, jakie były w niej dokonywane to operacje księgowania, przeksięgowania zaległości, kontrole itp. Pomimo poinformowania organów podatkowych o zaprzestaniu działania Spółki pod adresem W., ul. [...], nadal na ten adres kierowana była korespondencja do Spółki, zamiast na adres zamieszkania osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Działanie takie, zdaniem skarżącego, wskazuje, że organom podatkowych chodziło o uzyskanie potwierdzenia doręczenia pism, a nie o faktyczne ich doręczenia Spółce. W związku z nieprawidłowymi doręczeniami i brakiem wiedzy przez osoby działające w imieniu Spółki o podjętych rozstrzygnięciach, zdaniem skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w stosownym terminie. Wniosek ten jednak Sąd oddalił z przyczyn ekonomicznych, gdyż Spółka nie posiadała środków finansowych na wniesienie opłaty sądowej, tym bardziej na przeprowadzenie samej upadłości. Ponownie skarżący podkreślił, że Urząd Skarbowy w S. jako zainteresowany w sprawie, powinien być wyłączony od rozpoznawania jakichkolwiek spraw Spółki, o co skarżący wnosił w toku postępowania podatkowego. Jasne jest, że Urząd i jego decyzje nie będą wiarygodne i mogą nosić cechy stronniczości i rewanżu na własnym pracowniku i jego rodzinie. Rzekomo nienależne pobrania podatku za lipiec 2002 r., wrzesień 2002 r. oraz styczeń 2004 r. skorygowano w innych miesiącach i wpłacono należny z tego tytułu podatek. Zdaniem strony, Urząd Skarbowy w S. celowo zataił wyniki kontroli za lipiec 2002 r., wrzesień 2002 r. oraz za styczeń 2004 r. Gdyby o tych wynikach kontroli poinformowano Urząd Skarbowy W., kolejne kontrole wykazałyby brak zadłużenia Spółki. Obalałoby to tezę Urzędu Skarbowego w S. o wyłudzeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług. Ponadto w trakcie kontroli nie wyjaśniono, dlaczego Spółka do krajów z poza Unii Europejskiej wystawiała tzw. dzielone faktury sprzedaży. Mianowicie faktura dla kontrahenta rosyjskiego była dzielona w proporcji "50 % na towar a 50 % na marketing", ponieważ kontrahent rosyjski opłacał w ten sposób niższe cło. Jednakże kontrolerzy nie urealnili ceny sprzedaży i nie zaliczyli faktur marketingowych jako sprzedaży towarów, lecz uznali je za fikcyjne i zawyżające podstawę sprzedaży ze stawką zerową, a co za tym idzie podstawę zwrotu podatku. Jak wyjaśniła strona przez ponad 3 lata kwota około 450.000,00 zł leżała w US W. Dopiero skargi i korekty deklaracji podatku od towarów i usług doprowadziły do wzruszenia wyników kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej i do dokonania przeksięgowań kwot wynikających ze skorygowanych deklaracji. Ponieważ wydarzyło się to po upływie trzech, czterech lat od wydania decyzji wymiarowych przez Urząd Skarbowy w S., Spółkę obciążono odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. Działanie takie skarżący uważa za nieprawidłowe. Wskazuje także, że w zakresie podatku od towarów i usług kontrolą objęto tylko niektóre miesiące, a to nie odzwierciedla rzeczywistego przepływu finansów w Spółce, tym samym istnieją uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności prowadzonych kontroli. Końcowo skarżący wskazał, że z uwagi na złą sytuację finansową nie stać go obsługę prawną, co wykorzystują organy podatkowe. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów m.in. z akt Prokuratury Okręgowej we W. (sygn. akt [...]), z dokumentacji nadawczej Urzędu Skarbowego w S. w zakresie obejmującym nadanie decyzji dotyczących kontroli w A. we W., z zeznań świadków, z dokumentacji postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2010 r. skarżący opisał współpracę z D.D. oraz ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa w tej sprawie. Skarżący przyznał, że w lipcu 2002 r., wrześniu 2002 r. i styczniu 2004 r. wprowadził do obrotu faktury związane z fikcyjnymi transakcjami w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Jednakże fikcyjne transakcje zakupu towarów w lipcu 2002 r. zostały skorygowane w październiku 2002 r., a fikcyjne transakcje dokonane we wrześniu 2002 r. zostały skorygowane w październiku 2003 r. Skarżący ponownie wniósł o przeprowadzeni dowodu z akt Prokuratury Okręgowej we W. nr [...], a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki A. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Niewątpliwie Spółka A. posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości 7.429,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie deklaracji VAT–7 za sierpień 2002 r. Spółka otrzymała na rachunek bankowy w dniu 25 września 2002 r. zwrot bezpośredni w kwocie 102.021,00 zł Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. nr [...] dokonał odmiennego niż w deklaracji rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 9.930,00 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 94.592,00 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.228,00 zł, uznając że faktury dokumentujące usługi marketingowe z kontrahentem słowackim stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W wyniku tego rozliczenia wystąpiła zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie 7.429,00 zł, czyli w wysokości nienależnej części dokonanego zwrotu bezpośredniego. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 9 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 18 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1178/06 skargę na postanowienie organu odwoławczego odrzucił. W tym miejscu należy wskazać, że obecnym przedmiotem zaskarżenia jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu A. we W. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., zatem wszelkie zarzuty podnoszone w skardze, a odnoszące się do prowadzonego postępowania lub wydanych decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki za sierpień 2002 r. są zarzutami spóźnionymi i dotyczącymi innego postępowania. Jako takie zarzuty te, w tym zarzuty dotyczące uznania przez organ podatkowy za fikcyjne faktur związanych z usługami marketingowymi, nie mogą być uwzględnione przez Sąd w niniejszej sprawę. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki jako osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego – jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta – ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnika, inkasenta), za którego długi podatkowe odpowiada. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących w podatku od towarów i usług, powodujących zdaniem strony zmniejszenie wysokości zaległości Spółki w stosunku do wysokości zaległości wskazywanej przez organ podatkowy, należy wyjaśnić, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Spółka złożyła deklarację korygującą za sierpień 2002 r. i dokonała wpłaty na rachunek organu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu bezpośredniego w wysokości 7.429,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z materiału dowodowego, zarówno zgromadzonego przez organy podatkowe, jak i przedłożonego przez stronę nie wynika również, aby na poczet zaległości za sierpień 2002 r. zostały zaliczone zwroty podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji za inne okresy rozliczeniowe. Wprawdzie skarżący na str. 3 skargi wskazuje, że Urząd Skarbowy W. w wyniku złożenia przez Spółkę korekt deklaracji przeksięgował zwroty podatku na zadłużenie Spółki także za sierpień 2002 r., czego dowodem zdaniem strony są dokumenty oznaczone jako grupa 2, to jednak z tychże dokumentów ani z pozostałego materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby istotnie organ ten dokonał zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji na poczet zaległości za sierpień 2002 r. Należy też nadmienić, że korektę deklaracji za październik 2002 r., na którą skarżący powoływał się przed organem odwoławczym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 11 maja 2008 r. nr PP/4400-25/08 uznał za bezskuteczną. Wobec powyższego bezpodstawne są zarzuty skarżącego, że zmianie uległa wysokość zaległości za sierpień 2002 r. w stosunku do wysokości zaległości podatkowej podanej przez organ w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Przystępując do oceny przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki należy przede wszystkim zauważyć, że z uwagi na nowelizację z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O. p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O. p. Zgodnie z art. 116 § 1 O. p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozłożenie ciężaru dowodu nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – art. 122 Ordynacji podatkowej, wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy – art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie bezsporne pomiędzy stronami jest, że skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki A. (funkcję tę pełnił od lipca 2002 r.). Bezsporne w sprawie jest również, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 22 lutego 2006 r. wystawił tytuł wykonawczy nr SM5/183/06 i przesłał go zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W odpowiedzi na zawiadomienie organu egzekucyjnego o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego, Bank Pekao S. A. O/W. wyjaśnił, że umowa o prowadzenie rachunku bankowego Spółki z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku została wypowiedziana i realizacja zajęcia nie jest możliwa. Organ ustalił również, że teren przy ul. [...] we W. w miejscu siedziby Spółki jest własnością osoby fizycznej, a Spółka wynajmowała kilka pomieszczeń, które zostały wyburzone. Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności i nie pozostawiła żadnego majątku. Wobec bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 9 marca 2007 r. nr [...] umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Również skarżący w trakcie postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Jako okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki skarżący wskazał fakt zgłoszenia w dniu 21 listopada 2007 r. do Sądu Rejonowego dla W. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Według skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, ponieważ dopiero w dniu 12 listopada 2007 r. z otrzymanych decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki dowiedział się o rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki i odrzuceniu przez WSA we Wrocławiu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Należy wyjaśnić, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zostało uznane przez ustawodawcę w art. 116 Ordynacji podatkowej za przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości spółki z uwagi na istotę i cele postępowania upadłościowego. Instytucja upadłości jest środkiem do zaspokojenia wierzycieli z majątku dłużnika w drodze przymusowej, ma na celu wspólne i równe zaspokojenie wszystkich grup wierzycieli w drodze likwidacji masy upadłości przez spieniężenie jej składników i podział uzyskanych funduszy między wierzycieli (w ramach poszczególnych kategorii wierzytelności). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie winno zapewnić ochronę praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. Z uwagi na powyższe cele postępowania upadłościowego przesłanką do uwolnienia członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jest skuteczne i terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony przez skarżącego we właściwym czasie należy dokonać, mając na uwadze przepisy obowiązującego w 2002 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (t. j. Dz. U. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), powoływanego dalej jako Prawo upadłościowe, określające podstawy oraz terminy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Wszczęcie bowiem postępowania upadłościowego winno nastąpić, gdy wystąpią wymienione w przepisach tego rozporządzenia przesłanki. Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. W myśl art. 1 § 2 Prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W świetle art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 Prawa upadłościowego przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wyrażenia "także wówczas". Istotne znaczenie dla uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej ma zawarty w art. 5 Prawa upadłościowego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez reprezentanta dłużnika. Stosownie do art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stosownie do art. 5 § 2 Prawa upadłościowego reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, jest więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej należało zgłosić wniosek z uwagi na zaprzestanie płacenia długów spółki. Dochowanie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika. Podobny pogląd wyrażany jest także w orzecznictwie sądowym. "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości (...) to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. (...) Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. (wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie sygn. akt I ACa 1428/2001, OSA 2004/8/23, Lex 119990). Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując wyżej wymienionego terminu narażają prawa wierzycieli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1287/2005, LEX nr 263559). Natomiast skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, decyzje organu pierwszej instancji dotyczące podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2002 r. zostały doręczone Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 9 lutego 2006 r. Od decyzji tych skarżący jako prezes Spółki złożył odwołania w dniu 4 kwietnia 2006 r. Natomiast decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. została odebrana przez skarżącego w dniu 15 maja 2006 r. Spółka nie uiściła zaległości wynikających z powyższych decyzji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., że dzień doręczenia decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki stanowi najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datę ujawnienia okoliczności, że posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że skarżący najpóźniej w maju 2006 r. dowiedział się, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług nie znajdują pokrycia w jej majątku. Skarżący nie zgłosił jednak wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w związku z czym obecnie nie może powoływać się na powyższą przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dodatkowo należy zauważyć, że wniosek z dnia 20 listopada 2007 r., na który powołuje się skarżący, nie został złożony skutecznie, ponieważ Sąd Rejonowy dla W. na mocy zarządzenia z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt [...] orzekł o zwrocie tego wniosku z uwagi na nieopłacenie przez stronę pisma. Stosownie do art. 130 § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Skoro złożenie nieopłaconego wniosku o ogłoszenie upadłości nie wywołuje skutków prawnych, to fakt złożenia takiego wniosku nie stanowi okoliczności uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut doręczania Spółce decyzji dotyczących podatku od towarów i usług pod niewłaściwy adres, skoro Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej przy ul. [...] we W. Decyzja za sierpień 2002 r. została wydana w dniu 29 grudnia 2005 r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), złożonym w dniu 14 marca 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w S. jako adres siedziby Spółki wskazano ul. [...] we W. Adres ten został wskazany również w kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 30 stycznia 2004 r. Także z odpisu pełnego z KRS – u według stanu na dzień 10 sierpnia 2006 r. wynika, że siedziba Spółki mieści się przy ul. [...] we W. Dopiero pismem z dnia 23 lutego 2009 r. Spółka poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej we W. o podjęciu uchwały z dnia 2 stycznia 2009 r. o zmianie z tym dniem adresu siedziby Spółki. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczał korespondencję dla Spółki na ul. [...] we W., skoro zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wobec powyższego skarżący nie wykazał żadnych przesłanek, wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące wysłania do strony zaskarżonej decyzji po upływie terminu wskazanego w postanowieniu jako termin zakończenia postępowania podatkowego. Uchybienie to nie ma bowiem charakteru naruszenia przepisów procesowych, mającego istotny wpływ na wynika sprawy. Tym samym nie daje podstaw do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany był zawiadomić stronę, podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.). Przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej lub art. 140 Ordynacji podatkowej i niezałatwienia sprawy we wskazanym terminie uprawniają stronę do wystąpienie z ponagleniem do organu wyższego stopnia, a w przypadku niezałatwienia sprawy przez dyrektora izby skarbowej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący wyłączenia Urzędu Skarbowego w S. od rozpoznania sprawy z uwagi na fakt zatrudnienia byłego teścia skarżącego w charakterze kierownika Działu Podatku od Towarów i Usług. Zgodnie z art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy: 1) naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy; 2) dyrektora izby skarbowej albo jego zastępcy; 3) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych pierwszego stopnia osób wymienionych w pkt 1 albo 2; 4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2. Brak jest więc podstaw prawnych do wyłączenia organu podatkowego z przyczyn wskazanych przez skarżącego. Również zła sytuacja materialna skarżącego nie mogła wpłynąć na wynik sprawy. Organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym zarówno zobowiązań podatkowych, jak i odpowiedzialności osób trzecich związane są szczegółowymi regulacjami. Kwestie dotyczące trudnej sytuacji życiowej, czy finansowej strony mogą być rozważane jedynie w prowadzonym, na wniosek podatnika, postępowaniu w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na co wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.