I SA/Wr 1545/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z 27 lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu W. W. za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości w/w spółki. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ ten ustalił bowiem, że W. W. pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie powstania zaległości podatkowej, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, strona - jako członek zarządu - nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Nie okazała również mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ pierwszej instancji uznał tym samym, iż zostały wyczerpane pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). W odwołaniu W. W. zarzucił m. in., że organ podatkowy pominął mające znaczenie dla sprawy dowody i nie dokonał rzetelnej oceny materiału dowodowego, w tym dotyczącego rozliczeń spółki z tytułu podatku VAT. Stwierdził, iż nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu i swobodnego wypowiedzenia się w sprawie. Podkreślił, że analiza całego okresu działania spółki - a nie tylko niektórych miesięcy - potwierdziłaby, iż spółka rozliczała się z podatku VAT prawidłowo. Odnośnie wniosku o upadłość strona podniosła, iż dopiero [...] listopada 2007 r., tj. z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, dowiedziała się o oddaleniu przez sąd odwołań spółki, składając [...] listopada 2007 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. W kwestii doręczeń pism W. W. zarzucił, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem, na który kierowano korespondencję. Trudności z doręczaniem korespondencji, jak wyjaśniała strona, mogły też wynikać z jej złego stanu zdrowia i kłopotów rodzinnych. W tych okolicznościach uznała, że nie uchybiła terminowi do złożenia wniosku o upadłość spółki, a przynajmniej nie ponosi winy za uchybienie temu terminowi. Kolejny zarzut odnosił się do czynności kontrolnych, które - jak twierdzi strona - przebiegały w sposób uniemożliwiający spółce normalne funkcjonowanie, odbywały się w atmosferze pomówień i insynuacji, co ostatecznie doprowadziło do jej aresztowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uzasadniał, że w toku postępowania odwoławczego otrzymał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z [...] stycznia 2008 r. nr [...]) potwierdzające, iż spółka posiada zaległości podatkowe w kwotach podanych w skarżonej odwołaniem decyzji. Wskazał, iż strona informowała organ odwoławczy o złożeniu korekty deklaracji VAT za październik 2002 r., kwiecień 2003 r. i kwiecień 2004 r., które to korekty - jej zdaniem - skutkują zmniejszeniem zaległości podatkowych ciążących na spółce. Dalej, powołując art. 107 § 1 i § 2, art. 108 oraz art. 116 O.p., organ drugiej instancji stwierdził, że prawidłowe są ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie: - istnienia zaległości podatkowej spółki w podatku VAT za wrzesień 2002 r., - bezskuteczności egzekucji tej zaległości z majątku spółki, - okresu, w jakim W. W. pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, rozważając kwestię złożenia wniosku o upadłość, odwołał się do rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) i wywiódł, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Wskazał, że podstawą ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest także brak majątku pozwalającego na zaspokojenie długów (art. 1). Podniósł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Zauważył, że reprezentant przedsiębiorcy zobowiązany jest zgłosić taki wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (art. 5 § 1 i 2). W opinii organu, sytuacja spółki systematycznie pogarszała się od 2002 r. a W. W. uzyskał wiedzę odnośnie rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki co najmniej w roku 2006, o czym świadczy złożenie odwołań od decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT. Wiedza o zadłużeniu spółki, jaką prezes zarządu posiadał od dnia doręczenia decyzji w podatku VAT za wrzesień 2002 r. (tj. od dnia [...] lutego 2006 r.) wskazywała, że dzień ten jest najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datą ujawnienia okoliczności, iż posiadany przez spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów i od tego dnia należy liczyć termin 2 tygodni do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ dowodził, iż zgłoszony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zawierał braki formalne, które uniemożliwiły sądowi jego merytoryczne rozpoznanie (wniosek został zwrócony). Oznacza to, że nie wywołał on żadnych skutków prawnych. Strona zatem nie może się na ten wniosek skutecznie powoływać w postępowaniu. Zdaniem organu strona nie wykazała, iż za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym terminie nie ponosi winy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej w podatku VAT za wrzesień 2002 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie są to zarzuty przeciwko decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności strony, co oznacza, że organ nie jest uprawniony do odnoszenia się do tak sformułowanych zarzutów w ramach niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na adres przy ul. [...] we W., ponieważ dopiero pismem z [...] lutego 2009 r. spółka poinformowała organ odwoławczy o podjęciu uchwały z dnia [...] stycznia 2009 r. o zmianie z tym dniem adresu siedziby spółki. W odpowiedzi na zarzut odnoszący się do kwestii wyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś., zarówno w postępowaniu dotyczącym spółki, jak i członka zarządu spółki, organ powołał się na postanowienia z [...] 2009 r. [...] odmawiające wyłączenia. Ustosunkowując się do szeroko opisywanej sytuacji rodzinnej i majątkowej strony, organ wyjaśnił, że okoliczności te nie mogą mięć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W skardze W. W. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, formułując szereg zarzutów przeciwko tej decyzji. Skarżący wskazał m. in. na wysłanie skarżonej decyzji po upływie terminu określonego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Ponadto zarzucił brak wyjaśnienia przyczyn długiego prowadzenia postępowania w sprawie. Strona dowodziła, że od daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (tj. od 2007 r.) stan zadłużenia spółki zmniejszył się o ponad [...] zł gdyż w toku postępowania odwoławczego spółka złożyła deklaracje korygujące w podatku VAT. Wynikające z tych korekt rozliczenia podatku VAT Urząd Skarbowy W. [...] przeksięgował na zadłużenie spółki za styczeń 2004 r., lipiec - sierpień 2002 r. oraz 2003 r., przekazując środki pieniężne na rachunek Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. Okoliczności te, zdaniem strony, wykluczają jakąkolwiek odpowiedzialność członka zarządu spółki za kwoty wyższe niż faktyczne zadłużenie spółki w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W skardze wskazano, że spółka praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Pomimo informowania o zaprzestaniu tej działalności pod adresem W. ul. [...] organy nadal na ten właśnie adres kierowały korespondencję do spółki, zamiast na adres zamieszkania osoby uprawnionej do reprezentowania spółki. Według strony, w związku z nieprawidłowymi doręczeniami i brakiem wiedzy przez osoby działające w imieniu spółki o podjętych rozstrzygnięciach, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w stosownym terminie. Wniosek ten jednak sąd oddalił z przyczyn ekonomicznych, gdyż spółka nie posiadała środków finansowych na wniesienie opłaty sądowej, tym bardziej na przeprowadzenie samej upadłości. Skarżący podkreślił, iż Urząd Skarbowy w Ś. Ś., jako zainteresowany w sprawie, powinien być wyłączony od rozpoznawania jakichkolwiek spraw spółki, o co wnosił w toku postępowania podatkowego. W. W. podniósł, że rzekomo nienależne pobrania podatku za lipiec 2002 r., wrzesień 2002 r. oraz styczeń 2004 r. skorygowano w innych miesiącach i wpłacono należny z tego tytułu podatek. Skarżący wskazał, iż w zakresie podatku VAT kontrolą objęto tylko niektóre miesiące, co nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, tworząc uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności prowadzonych kontroli. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie szeregu dowodów, m. in. z akt Prokuratury Okręgowej we W., z dokumentacji nadawczej Urzędu Skarbowego w Ś. Ś., z zeznań świadków, z dokumentacji postępowania egzekucyjnego, z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 6 stycznia 2010 r. skarżący opisał współpracę z D. D. oraz ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa w tej sprawie. Przyznał, że w lipcu i wrześniu 2002 r. oraz styczniu 2004 r. wprowadził do obrotu faktury związane z fikcyjnymi transakcjami w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Zastrzegł jednak, iż fikcyjne transakcje zakupu towarów z lipca 2002 r. zostały skorygowane w październiku 2002 r. zaś z września 2002 r. w październiku 2003 r. Autor skargi wniósł także o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, m. in. z przesłuchania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki A, za zaległości tej spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2002 r. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). W sprawie, spółka A niewątpliwie posiada zaległość podatkową w podatku VAT za wrzesień 2002 r. Wartość tę ustalono prawidłowo w decyzjach o odpowiedzialności (nienależny zwrot podatku VAT - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł). Zaległość w podatku VAT w wysokości [...] zł jest konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. decyzji nr [...] z [...] r. określającej spółce za wrzesień 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości [...] zł oraz ustalającej za ten okres dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w kwocie [...] zł. W deklaracji VAT za wrzesień 2002 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], którą zadeklarowała w całości do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrotu dokonano dnia [...] października 2002 r. Wydając w/w decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2002 r., w wyniku którego ustalił, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi [...] zł i w całości przysługuje podatnikowi do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym kwota zwrotu różnicy podatku wynikająca z deklaracji została wykazana przez spółkę w kwocie wyższej od należnej. W/w decyzję spółka otrzymała [...] lutego 2006 r., natomiast w dniu [...] kwietnia 2006 r. od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., który postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w postanowieniu z 18 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1179/06) skargę tę odrzucił. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Wykazany przez spółkę w deklaracji VAT za wrzesień 2002 r. zwrot podatku w kwocie [...] zł został przekazany na rachunek bankowy [...] października 2002 r. Natomiast na podstawie w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrot ten został ustalony w kwocie [...] zł. Powstała różnica w wysokości [...], na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p., stanowi zaległość podatkową, gdyż podatnik na żadnym etapie postępowania nie wykazał, iż zwrotu dokonano nie z jego winy. W myśl art. 53 § 5 O.p. od powyższej zaległości naliczane są odsetki za zwłokę od dnia zwrotu podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że w sprawie przedmiotem skargi jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu A Sp. z o. o., za zaległości spółki w podatku VAT za wrzesień 2002 r. Tym samym wszelkie zarzuty podnoszone w skardze, a odnoszące się do prowadzonego postępowania lub wydanych decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. są zarzutami spóźnionymi i dotyczącymi innego postępowania. Jako takie, zarzuty te nie mogą być uwzględnione przez Sąd w niniejszej sprawie. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie - zdaniem strony - w tych postępowaniach wystąpiły. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki jako osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego - jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta - ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnika, inkasenta), za którego długi podatkowe odpowiada. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego złożenia przez spółkę deklaracji korygujących w podatku VAT, powodujących - zdaniem strony - zmniejszenie wysokości zaległości spółki w stosunku do wysokości zaległości wskazywanej przez organ podatkowy, należy wyjaśnić, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby spółka złożyła deklarację korygującą za wrzesień 2002 r. i dokonała wpłaty na rachunek organu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z materiału dowodowego, zarówno zgromadzonego przez organy podatkowe, jak i przedłożonego przez stronę nie wynika również, aby na poczet zaległości za wrzesień 2002 r. zostały zaliczone zwroty podatku VAT wynikające ze złożonych przez spółkę korekt deklaracji za inne okresy rozliczeniowe. Wprawdzie skarżący na str. 3 skargi wskazuje, że Urząd Skarbowy W. [...] w wyniku złożenia przez spółkę korekt deklaracji przeksięgował zwroty podatku na zadłużenie spółki także za wrzesień 2002 r., czego dowodem zdaniem strony są dokumenty oznaczone jako grupa 2, to jednak z tychże dokumentów ani z pozostałego materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby istotnie organ ten dokonał zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji na poczet zaległości za wrzesień 2002 r. Należy też nadmienić, że korekty deklaracji za październik 2002 r. i 2003 r., na które skarżący powoływał się przed organem odwoławczym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. uznał za bezskuteczne, wydając stosowne postanowienia. Wobec powyższego bezpodstawne są zarzuty, że zmianie uległa wysokość zaległości podatkowej za wrzesień 2002 r. w stosunku do wysokości zaległości podanej przez organ w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Przystępując do oceny przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki należy przede wszystkim zauważyć, że z uwagi na nowelizację z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozłożenie ciężaru dowodu nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 122 O.p., wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy - art. 187 § 1 i 191 O.p. W sprawie bezsporne pomiędzy stronami jest, że skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki A (funkcję tę pełnił od lipca 2002 r.). Bezsporne w sprawie jest również, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. w dniu [...] lutego 2006 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i przesłał go zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...]. W odpowiedzi na zawiadomienie organu egzekucyjnego o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego, Bank [...] S. A. O/W. wyjaśnił, że umowa o prowadzenie rachunku bankowego spółki z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku została wypowiedziana i realizacja zajęcia nie jest możliwa. Organ ustalił również, że teren przy ul. [...] we W. w miejscu siedziby spółki jest własnością osoby fizycznej, a spółka wynajmowała kilka pomieszczeń, które zostały wyburzone. Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności i nie pozostawiła żadnego majątku. Wobec bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Również skarżący w trakcie postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Jako okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki skarżący wskazał fakt zgłoszenia w dniu [...] listopada 2007 r. do Sądu Rejonowego dla W. - [...] wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. Według skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, ponieważ dopiero w dniu [...] listopada 2007 r. z otrzymanych decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dowiedział się o rzeczywistej sytuacji finansowej spółki i odrzuceniu przez WSA we Wrocławiu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku VAT za wrzesień 2002 r. Należy wyjaśnić, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zostało uznane przez ustawodawcę w art. 116 O.p. za przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości spółki z uwagi na istotę i cele postępowania upadłościowego. Instytucja upadłości jest środkiem do zaspokojenia wierzycieli z majątku dłużnika w drodze przymusowej, ma na celu wspólne i równe zaspokojenie wszystkich grup wierzycieli w drodze likwidacji masy upadłości przez spieniężenie jej składników i podział uzyskanych funduszy między wierzycieli (w ramach poszczególnych kategorii wierzytelności). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie winno zapewnić ochronę praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. Z uwagi na powyższe cele postępowania upadłościowego przesłanką do uwolnienia członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest skuteczne i terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony przez skarżącego we właściwym czasie należy dokonać, mając na uwadze przepisy obowiązującego w 2002 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (tekst jedn.: Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm. - dalej: Prawo upadłościowe), określające podstawy oraz terminy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Wszczęcie bowiem postępowania upadłościowego winno nastąpić, gdy wystąpią wymienione w przepisach tego rozporządzenia przesłanki. Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. W myśl art. 1 § 2 Prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W świetle art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 Prawa upadłościowego przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wyrażenia "także wówczas". Istotne znaczenie dla uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 O.p. ma zawarty w art. 5 Prawa upadłościowego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez reprezentanta dłużnika. Stosownie do art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stosownie do art. 5 § 2 Prawa upadłościowego reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 O.p., jest więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej należało zgłosić wniosek z uwagi na zaprzestanie płacenia długów spółki. Dochowanie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika. Podobny pogląd wyrażany jest w orzecznictwie sądowym. "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości (...) to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. (...) Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. (wyrok z 11 lipca 2002 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie sygn. akt I ACa 1428/2001, OSA 2004/8/23, Lex 119990). Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując wyżej wymienionego terminu narażają prawa wierzycieli (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1287/2005, LEX nr 263559). Natomiast skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, decyzje organu pierwszej instancji dotyczące podatku VAT za okres od lipca do września 2002 r. zostały doręczone spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] lutego 2006 r. Od decyzji tych skarżący, jako prezes zarządu spółki, złożył odwołania w dniu [...] kwietnia 2006 r. Natomiast decyzja dotycząca podatku VAT za styczeń 2004 r. została odebrana przez skarżącego w dniu [...] maja 2006 r. Spółka nie uiściła zaległości wynikających z powyższych decyzji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., że dzień doręczenia decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych spółki stanowi najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datę ujawnienia okoliczności, że posiadany przez spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że skarżący najpóźniej w maju 2006 r. dowiedział się, że zaległości podatkowe spółki w podatku VAT nie znajdują pokrycia w jej majątku. Skarżący nie zgłosił jednak wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z czym obecnie nie może powoływać się na powyższą przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodatkowo należy zauważyć, że wniosek z dnia [...] listopada 2007 r., na który powołuje się skarżący, nie został złożony skutecznie, ponieważ Sąd Rejonowy dla W. - [...] na mocy zarządzenia z dnia [...] listopada 2007 r. sygn. akt [...] orzekł o zwrocie tego wniosku z uwagi na nieopłacenie przez stronę pisma. Stosownie do art. 130 § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Skoro złożenie nieopłaconego wniosku o ogłoszenie upadłości nie wywołuje skutków prawnych, to fakt złożenia takiego wniosku nie stanowi okoliczności uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut doręczania spółce decyzji dotyczących podatku VAT pod niewłaściwy adres, skoro spółka nie prowadzi działalności gospodarczej przy ul. [...] we W.. Decyzja za wrzesień 2002 r. została wydana w dniu [...] grudnia 2005 r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), złożonym w dniu [...] marca 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w Ś. Ś. jako adres siedziby spółki wskazano ul. [...] we W. Adres ten został wskazany również w kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. w dniu [...] stycznia 2004 r. Także z odpisu pełnego z KRS - u według stanu na dzień [...] sierpnia 2006 r. - wynika, że siedziba spółki mieści się przy ul. [...] we W. Dopiero pismem z dnia [...] lutego 2009 r. spółka poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej we W. o podjęciu uchwały z dnia [...] stycznia 2009 r. o zmianie z tym dniem adresu siedziby spółki. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczał korespondencję dla spółki na ul. [...] we W., skoro zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że skarżący nie wykazał żadnych przesłanek, wynikających z art. 116 § 1 O.p., uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy w sprawie, pozwalający na prawidłowe rozstrzygniecie sprawy. Natomiast brak jest podstaw do analizy w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym przygotowawczym z uwagi na odmienne przesłanki i zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące wysłania do strony zaskarżonej decyzji po upływie terminu wskazanego w postanowieniu jako termin zakończenia postępowania podatkowego. Uchybienie to nie ma bowiem charakteru naruszenia przepisów procesowych, mającego istotny wpływ na wynika sprawy. Tym samym nie daje podstaw do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 O.p.), a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany był zawiadomić stronę, podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku naruszenia art. 139 § 3 O.p. lub art. 140 O.p. i niezałatwienia sprawy we wskazanym terminie uprawniają stronę do wystąpienie z ponagleniem do organu wyższego stopnia, a w przypadku niezałatwienia sprawy przez dyrektora izby skarbowej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący wyłączenia Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. od rozpoznania sprawy z uwagi na fakt zatrudnienia [...] w charakterze kierownika Działu podatku VAT. Zgodnie z art. 131 § 1 O.p. naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy: 1) naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy; 2) dyrektora izby skarbowej albo jego zastępcy; 3) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych pierwszego stopnia osób wymienionych w pkt 1 albo 2; 4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2. Brak jest więc podstaw prawnych do wyłączenia organu podatkowego z przyczyn wskazanych przez skarżącego. Również zła sytuacja materialna skarżącego nie mogła wpłynąć na wynik sprawy. Organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym zarówno zobowiązań podatkowych, jak i odpowiedzialności osób trzecich związane są szczegółowymi regulacjami. Kwestie dotyczące trudnej sytuacji życiowej, czy finansowej strony mogą być rozważane jedynie w prowadzonym, na wniosek podatnika, postępowaniu w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na co wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.