I SA/Wr 1545/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 04 kwietnia 2013 r., nr [...], na podstawie której określono K.C.i (dalej jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 351,00 zł. W toku kontroli podatkowej i toczącego się następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, że skarżący, działając pod firmą K.C. "[...]", nabył na terenie Francji samochód marki [...], nr nadwozia [...], wyprodukowany w 2006 r. Po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju został on sprzedany a do jego pierwszej rejestracji samochodu doszło w dniu 14 lutego 2008 r. W oparciu o protokół oględzin z dnia 14 grudnia 2012 r. organ podatkowy uznał, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu był przewóz osób a tym samym spełniał on kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji klasyfikacyjnej CN 8703 na potrzeby poboru i oznaczenia podatku akcyzowego. W konsekwencji decyzją z dnia 04 kwietnia 2013 r. organ podatkowy uznał, że skarżący dokonał podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wewnątrz-wspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę prawną dla powyższego wskazał art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) a także pozycję 59 Załącznika Nr 1 do tej ustawy. Wyjaśnił ponadto, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Natomiast Nomenklatura Scalona oparta jest na Ogólnych Regułach Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, w myśl których do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Jego część opisową stanowią z kolei Noty Wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W przypadku kodu CN 8703 pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak wskazał organ podatkowy, z protokołu oględzin, przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2012 r., wynikało, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o karoserii trzydrzwiowej, posiadającym dwoje drzwi w kabinie kierowcy i drzwi bagażnika, sterowanych zamkiem centralnym. W pojeździe zamontowane były na stale, z fabrycznymi zakotwiczeniami: fotel dla kierowcy i pasażera, wraz z pasami bezpieczeństwa dla dwóch osób. W tylnej części pojazdu znajdowały się natomiast zaślepione otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów. Przestrzeń bagażowa była oddzielona od części pasażerskiej metalową przegrodą i posiadała metalową podłogę. W bocznych panelach, z tylnej części samochodu znajdowały się okna. Tapicerska samochodu była jednakowa na długości całego samochodu. Organ podkreślił, że obecny właściciel samochodu oświadczył, że nie dokonywał w nim żadnych przeróbek. W ocenie organu podatkowego, takie cechy spornego samochodu jak: jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, jednolitą tapicerkę dachową na całej długości pojazdu oraz podwyższoną podłogę za pierwszym rzędem siedzeń, do której pierwotnie, jak w samochodach osobowych, montowana jest tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa, przesądziły o tym, że pojazd ten winien być klasyfikowany jako osobowy - CN 8703. Odwołał się w tym względzie do opisu towarów grupowanych pod tym kodem, przeciwstawiając im opis cech samochody ciężarowego, zawartych w opisie kody CN 8704. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, wobec czego brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Dokonując analizy akt sprawy organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, że sporny pojazd winien być kwalifikowany jako osobowy. Zdaniem organu odwoławczego, wyniki oględzin przesądzają, o tym że przedmiotowy pojazd pełnił głównie funkcje pasażerskie. Świadczy o tym obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Stwierdził też, że poczynione w samochodzie zmiany (usunięcie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część przednią od tylnej) nie zmieniają klasyfikacji pojazdu według kodu CN. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach wyjaśniających a klasyfikacja ta jest taka sama na terytorium całej Wspólnoty Europejskiej. Powtórzył za organem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wobec tego, to czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu zależy jedynie od występowania w jego konstrukcji cech, pozwalających przypisać go do kodu CN 8703. Wyjaśnił przy tym, że niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN są Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). I to pomimo faktu, że nie mają one statusu obowiązującego źródła prawa. W odpowiedzi na zgłaszane w toku postępowania przez skarżącego zarzuty, jako pozbawiony znaczenia uznał fakt, że pojazd za granicą był zarejestrowany jako ciężarowy, Zaznaczył, że dokumenty rejestracyjne, krajowe jak i zagraniczne, mają znaczenie jedynie w zakresie dopuszczenia pojazdu do ruchu. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się bowiem w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) i wydane na jej podstawie akty wykonawcze lecz jedynie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, posługującej się własnymi i autonomicznymi definicjami w tym zakresie. Organ odwoławczy odmówił zastosowania w sprawie kryterium ładowności stwierdzając, że jako reguła interpretacyjna Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, dotyczyła pojazdów o podwójnej kabinie a poza tym została zniesiona na Dwudziestej Ósmej sesji Komisji HS w 2001 r., zajmującej się opracowywaniem tychże reguł. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając im naruszenie: - art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem; a ponadto: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. W uzasadnieniu skargi wskazał, że sporny samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym dla uzyskania parametrów wytrzymałościowych zgodnych z normą homologacyjną i wzmocnioną metalowym pałąkiem. Samochód posiadał zatem oddzielną cześć ładunkową. W tylnej części nie było natomiast typowych okien (brak funkcji otwierania), występowała natomiast składana półka stanowiąca element charakterystyczny do przewożenia towarów. Podkreślił ponadto, że w tylnej części nadwozia brak było punktów mocujących dla kanapy pasażerskiej. Zwrócił także uwagę na fakt, że samochód posiadał oryginalnie niski standard wykończenia, które nie był typowy dla samochodów osobowych i nie dorównywał nawet wyposażeniu ciągnika siodłowego. Nie bez znaczenia dla skarżącego była także maksymalna dopuszczalna ładowność samochodu - 1.530 kg. W ocenie skarżącego cechy te upoważniają zaliczenie spornego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Zwrócił przy tym na brak dostępu do części bagażowej z części przedniej pojazdu oraz fakt, że w dacie nabycia samochód nie miał możliwości odchylenia siedzenia kierowcy i pasażera, co jest typowe dla pojazdów przewożących za kierowcą towar. Wątpliwości skarżącego budził także fakt oparcia swoich rozważań przez organy podatkowe na protokole kilka lat po nabyciu samochodu. W konsekwencji zarzucił, ze organy podatkowe w istocie nie ustaliły stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Argumentował jednak, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i była homologowana przez producenta a jej demontaż nie w sposób było przeprowadzić bez warunków zbliżonych do warunków producenta. Samochody tego typu wyprodukowane zostały jako ciężarowe i nie posiadały możliwości bezpośredniego montażu pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej i istotnej ingerencji w elementy konstrukcyjne. Wyposażenie zaś tego pojazdu w elementy niefabryczne, umożliwiające zamontowanie kanapy pasażerskiej, po dokonaniu odpowiednich zmian technicznych, wiąże się ze złamaniem warunków homologacji fabrycznej i utratą gwarancji. Końcowo zarzucił, że organy podatkowe nie poczyniły też żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego tego pojazdu na terenie Francji i pominęły całkowicie polskie i zagraniczne dokumenty rejestracyjne samochodu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Z treści materiału dowodowego w sprawie wynika bezspornie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]. Natomiast kwestią sporną jest to, czy przedmiotowy pojazd, w momencie jego sprowadzenia do kraju, był w istocie samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do kodu CN 8704, czy też samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703. Czego zaś konsekwencją byłoby uznanie go za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przytoczonych przez nie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie. Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.) zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A w myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są natomiast podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a.). W poz. 59 załącznika Nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna nr 4), przy czym w kolumnie nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie również organy podatkowe wywodzą, że z zapisów tych regulacji wynika, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu zaś przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status regulacji prawnych. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięć osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W ocenie Sądu, cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi pięć ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów lub towarów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy jednak pamiętać, ze procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, to obejmuje go kod CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmie go kod CN 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703, które jednak mogą być zastosowane wyłącznie do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu do kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego nie powinny natomiast odwoływać się wyłącznie do nazw handlowej czy innego rodzaju określeń, odnoszących się do pojazdu, jakim posługują się jego sprzedawcy. Należy podkreślić, że o klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie będzie również przesądzać świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak na przykład polski dowód rejestracyjny. Prawidłowo wskazał również organ odwoławczy, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 nie mogła przesądzać ładowność spornego samochodu, bowiem kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie a poza tym reguła ta została zniesiona na Dwudziestej Ósmej Komisji HS w 2001 r. Jak już zostało to wskazane na wstępie, Sąd aprobuje rozważania organów podatkowych w części teoretycznej, to znaczy wskazującej na przepisy, jakie w sprawie winny mieć zastosowanie. Jednak w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie są wystarczające dla prawidłowego zastosowania wskazanych przepisów w sprawie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje bowiem podstaw do stwierdzenia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Co do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" podkreślić należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione przykładowo w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów pełnią tę właśnie rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, czy towarów. A zatem dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających. Powyższe stanowisko zgodne jest z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 06 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich, jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów. Jednocześnie w powyższym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że wymienione w notach wyjaśniających (w części opisowej) kryteria nie są wyczerpujące a ponadto zawartego w nich wyliczenia cech pojazdów dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie powinno się rozszerzać w ten sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji, ale należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu konkretnych pojazdów mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku). Ocena, czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji CN 8703 czy też do pozycji CN 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 O.p., wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przypadku postępowań dotyczących obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów, poza badaniem dokumentacji pojazdu, podstawowym środkiem dowodowym stosowanym przez organy podatkowe, służącym ustaleniu klasyfikacji samochodów do właściwego kodu CN, są oględziny pojazdu. Dowód z oględzin pozwala bowiem na porównanie faktycznych cech pojazdu z kryteriami wynikającymi z opisu pozycji 8703 lub 8704 CN oraz wskazówkami zawartymi w notach wyjaśniających do CN i często porównanie to jest wystarczające dla przyporządkowania danego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie wnioski wyprowadzane z tego dowodu muszą uwzględniać niżej wymienione uwarunkowania. Po pierwsze, szczegółowe kryteria zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej mają charakter wskazówek (wyliczone tam rozwiązania projektowe zostały wskazane jako zwykle stosowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu osób), nie stanowią natomiast zamkniętego wyliczenia cech projektowych przesądzających o ostatecznej klasyfikacji pojazdu. W poszczególnych przypadkach może się więc okazać, że samo porównanie stwierdzonych cech konkretnego pojazdu z cechami wyżej wymienionymi nie usuwa wszystkich wątpliwości co do jego klasyfikacji. Wątpliwości co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu powstawać będą w szczególności w sytuacjach, gdy pojazd spełnia niektóre, lecz nie wszystkie z tych cech. Przy tym z przywołanych zapisów Wyjaśnień do Taryfy Celnej nie sposób wyprowadzić wniosku, że zgodność w zakresie choćby jednej cechy przesądza o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703, podobnie jak trudno z góry ocenić wagę poszczególnych cech. Stąd też konieczne wydaje się, by ich znaczenie oceniać zawsze w odniesieniu do konkretnego pojazdu, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Po drugie dowód z oględzin jest zazwyczaj przeprowadzany po upływie jakiegoś czasu od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Ponieważ, co podkreśla też strona, obowiązek w podatku akcyzowym powstaje w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organ musi stwierdzić jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu na ten moment. To oznacza zaś konieczność ustalenia, czy pomiędzy dniem powstania obowiązku podatkowego a dniem oględzin były dokonywane przeróbki pojazdu a jeśli tak, to czy dotyczyły one cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej i mogły prowadzić do zmiany przeznaczenia pojazdu. W tym miejscu wypada zauważyć, że oceniając, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć (co wymaga podkreślenia) nie z uwagi na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż – co już wyjaśniono na wstępie – nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej. Nadto ocena wartości dowodu z oględzin powinna uwzględniać wpływ, jaki na zakres i dokładność ustaleń ma sposób przeprowadzenia tego dowodu przez konkretne osoby, w konkretnych okolicznościach. To ostatnie nabiera znaczenia w szczególności w sytuacjach takich, gdy dowody z oględzin wielu pojazdów tej samej marki i modelu a czasem także wersji, jednakże przeprowadzone przez różne osoby (a niejednokrotnie różne organy) skutkują ustaleniem w protokołach oględzin różnych cech pojazdów, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie dochodziło w tych pojazdach do przeróbek lub że dotyczyły one cech innych, niż sprawdzane w ramach oględzin. W rozpoznawanej sprawie organ, odnosząc ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703 stwierdził w decyzji, że o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 świadczy: jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażer, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla dwóch osób (kierowca i pasażer), tylne okna wzdłuż bocznych paneli, troje drzwi z oknami na bocznych panelach a z tyłu, metalowa podłoga i przegroda za przednim rzędem siedzeń, podsufitka jednolita dla całej długości pojazdu, otwory na uchwyty dla pasażerów tylnej części pojazdu zaślepione plastikowymi zaślepkami, tylna szyba ogrzewana. Skarżący twierdzi natomiast, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, że stwierdzenie otworów na uchwyty dla pasażerów tylnej części pojazdów zaślepione zaślepkami nie oznacza, że w samochodzie można zamontować tylną kanapę (zwłaszcza, kiedy oględziny nie wykazały punktów kotwiących) oraz pasy bezpieczeństwa, podkreśla również niski standard wyposażenia pojazdu, odmienny od wyposażenia wersji osobowej. Sąd zauważa, co znane jest z urzędu, że w innych spraw dotyczących sprowadzonych przez skarżącego samochodów tej samej marki i typu ustalenia zawarte w protokołach były różne; w jednych stwierdzano istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń, w innych stwierdzano brak takich elementów. W ocenie Sądu, stopień ogólności i różnorodności ustaleń, jaki wykazują protokoły oględzin, w tym protokół w niniejszej sprawie, podważa wartość tegoż protokołu oględzin jako zasadniczego a w zasadzie jedynego, dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie. O ile nie ulega wątpliwości i nie jest kwestią sporną, że samochód, którego dotyczy sprawa, został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można, zdaniem Sądu, uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu [...] został określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej. Zdaniem Sądu, o ile wygląd nadwozia jest cechą bardzo istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704, nie można a priori całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech, a w każdym razie teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czego nie zawiera zaskarżona decyzja. Przy czym cechy pozwalające na przyjęcie, że samochód przeznaczony jest do przewozu więcej niż jednego pasażera, to jest posiadanie przez pojazd punktów kotwiących siedzenia tylne wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) a także uchylnych siedzeń przednich wydają się, w ocenie Sądu, jednymi z istotniejszych dla oceny czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy towarów. Konkludując, stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji, według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie wykazano, aby obecny właściciel, który udostępnił samochód do oględzin i oświadczył, że od dnia nabycia tego samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian, był pierwszym użytkownikiem (nabywcą) tego samochodu. Jak wynika z akt sprawy, skarżący samochód ten sprzedał bowiem innemu podmiotowi. Mając na uwadze opisane powyżej wątpliwości co do tego, na ile zgodny z rzeczywistością jest w niniejszej sprawie protokół oględzin, znaczenia nabiera ustalenie cech produkcyjnych tego pojazdu. Ponadto, jak już zaznaczono powyżej, producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić zatem, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...] jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione. Ponieważ z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie przeprowadziły w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za słuszne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji. Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza wyżej wskazane przepisy postępowania a uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To skutkuje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchyleniem zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. powołanej ustawy. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a.