I SA/Wr 1546/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej W. W., jako członka zarządu A spółki z o.o. z siedzibą we W., za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości 240.465 zł oraz z tytułu przypadających od tej zaległości odsetek wynoszących 95.338 zł. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej W. W. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że jest on członkiem zarządu A spółki z o.o. z siedzibą we W. od dnia 11 lipca 2002 r. oraz że Spółka ta podsiadała niezapłacone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 240.465 zł. Organ wyjaśnił, że Spółka w deklaracji VAT–7 za styczeń 2004 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie 252.841 zł, w tym kwotę do zwrotu bezpośredniego 240.465 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 12.376 zł. Zwrotu bezpośredniego dokonano poprzez zaliczenie w dniu 14 lipca 2004 r. kwoty zwrotu, zgodnie z wnioskiem Spółki, na poczet: podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń i kwiecień 2004 r. Pozostałą kwotę (4.839,50 zł) zabezpieczono na podstawie decyzji z [...] r. nr [...]. Następnie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. decyzją z dnia [...] r. nr [...] dokonał, odmiennego niż w ww. deklaracji, rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Określił jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 12.376 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 72.139 zł. W wyniku tego rozliczenia wystąpiła zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 240.465 zł, czyli w wysokości nienależnego zwrotu bezpośredniego. Zaległość ta, jak stwierdził organ I instancji, nie została przez Spółkę zapłacona. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. w dniu [...] r., zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Podjęte czynności egzekucyjne z rachunku bankowego nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości, a jak ustalono Spółka nie posiadała majątku (nieruchomości, ruchomości). Organ uznał, że w ten sposób zostały wyczerpane pozytywne przesłanki, warunkujące odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej: O.p. Dalej organ stwierdził, że nie wystąpiły okoliczności uchylające odpowiedzialność członka zarządu Spółki, albowiem W. W. nie wskazał istniejącego obecnie mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, jak również nie wykazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nie wykazał także aby nie ponosił winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W złożonym odwołaniu W. W. zarzucił, że organ wydający decyzję pominął znaczące dowody i nie dokonał rzetelnej oceny materiału dowodowego, w tym w zakresie rozliczeń Spółki z podatku od towarów i usług oraz doręczeń decyzji. Strona twierdzi, że nie miała możliwości uczestniczenia w postępowaniu. Wyjaśnia, że nie posiadała wiedzy o oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wniosków Spółki, gdyż decyzje nie zostały Spółce faktycznie doręczone, przesłano je bowiem na adres W., ul. [...], pod którym Spółka od kilku lat nie prowadzi działalności. Wskazuje także na powiązania rodzinne, jakie łączyły go z kierownikiem Działu Podatku od Towarów i Usług Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. i wiąże je z prowadzonymi w Spółce kontrolami. Podkreśla, że prześledzenie całego okresu działania Spółki, a nie tylko niektórych miesięcy, ujawniłoby, że Spółka rozliczała się prawidłowo i rzetelnie z podatku od towarów i usług. Wskazuje, że Spółce zarzucono fikcyjny zakupu maszyn i urządzeń w styczniu 2004 r. i dlatego decyzją skorygowano rozliczenie za styczeń 2004 r., kwestionując zadeklarowany zwrot bezpośredni w kwocie 240.465 zł za ten miesiąc. Jednocześnie, mimo posiadanej wiedzy o sprzedaży tych maszyn i urządzeń po cenie ich zakupu w kwietniu 2004 r., organ podatkowy nie objął kontrolą także tego okresu. W konsekwencji pobrano podatek od towarów i usług od tej sprzedaży (za kwiecień 2004 r.) i na zaległość wynikającą z tej transakcji (z tj. za kwiecień 2004 r.) przeksięgowano zwrot bezpośredni należny za styczeń 2004 r. W tych okolicznościach żądanie zwrotu podatku VAT, który został zapłacony za zgodą i wiedzą organu podatkowego, zdaniem strony, jest bezpodstawne. Tym samym niezasadne jest żądanie tych kwot od prezesa zarządu Spółki, gdyż prowadzi do podwójnym pobraniem podatku, a pieniądze, których żąda organ przez cały czas były na rachunku urzędu skarbowego. Kolejny zarzut jaki podniesiono w odwołaniu wiąże się z złożeniem wniosku o upadłość Spółki. Odwołujący się twierdzi, że dopiero [...] r. (tj. z decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej) dowiedział się o oddaleniu przez WSA we W. odwołań Spółki i dlatego 21 listopada 2007 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu Gospodarczego. Do dnia złożenia wniosku był przekonany, że sytuacja Spółki jest stabilna, gdyż odwołania wniesione do Sądu czekają na rozpoznanie. Odnosząc się do kwestii doręczeń Spółce pism, strona zarzuciła, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie ustaliły, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem, na który kierowano korespondencję. Trudności z doręczeniem korespondencji, jak wyjaśniła strona, mogły też wynikać ze złego stanu zdrowia i kłopotów rodzinnych prezesa zarządu Spółki. W tych okolicznościach strona uważa, że nie uchybiła terminowi złożenia wniosku o upadłość Spółki, a przynajmniej nie ponosi winy za uchybienie temu terminowi. Kolejny zarzut odnosił się do czynności kontrolnych, które, jak twierdzi strona, przebiegały w sposób uniemożliwiający Spółce normalne funkcjonowanie. Całkowite zablokowanie Spółce wszelkich środków finansowych uniemożliwiło obronę, ze względu na brak możliwości opłacenia opieki księgowej i prawnej. Kontrole odbywały się w atmosferze skandalu, pomówień i insynuacji i ostatecznie doprowadziły do tymczasowego aresztowania prezesa zarządu Spółki. W areszcie doręczano stronie decyzje i protokoły, pomimo że nie miała możliwości obrony. Dokumenty źródłowe, w tym okresie, były przekazywane przez jedne organy innym i strona nie wie gdzie te dokumenty się znajdują, a to utrudnia sporządzenie odwołań. Dalej strona przedstawiła informacje dotyczące aktualnego stanu majątkowego i sytuacji osobistej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku postępowania odwoławczego organ otrzymał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. (pismo z dnia [...] r. nr [...]), że Spółka posiada zaległości. Następnie odwołujący się pismem z 15 października 2008 r. (wpływ do organu 17.10.2008 r.) poinformował organ odwoławczy o złożeniu wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. o zarachowanie kwoty 240.427,94 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. i umorzenie odsetek za zwłokę. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że jako kwotę zaległości podatkowej, będącej przedmiotem postępowania, przyjął kwotę podaną w decyzji pierwszoinstancyjnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś., a nie tę, która wynikałaby z okoliczności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. postanowienia z dnia [...] r. nr [...]. Postanowieniem tym zaliczono z dniem 6 marca 2008 r., na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. nadpłatę, która powstała w wyniku uznania, złożonej przez Spółkę, korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ww. postanowienie, Spółka zaskarżyła, a organ odwoławczy po rozpoznaniu zażalenie stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia i wyjaśnił, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na jego wadliwe doręczenie Spółce (tj. doręczenie pod niewłaściwym adresem). Dalej organ odwoławczy powołał art. 107 § 1, art. 108 o art. 116 O.p. i stwierdził, że prawidłowe są ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie: - istnienia zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. - bezskuteczności egzekucji tej zaległości z majątku Spółki, oraz - okresu, w jakim W. W. pełnił funkcję jedynego członka zarządu A sp. z o.o. we W. Zdaniem organu, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie także żadna z przesłanek ekskulpacyjnych. Organ, rozważając kwestie złożenia wniosku o upadłość, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz.535 ze zm.) i wywiódł, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika który stał się niewypłacalny (art.10), tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco zobowiązania reguluje (art. 11). Dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku osoby prawnej obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo do reprezentowania spółki sam lub łącznie z innymi osobami. Zdaniem organu, sytuacja Spółki systematycznie się pogarsza od 2002 r., zaś wiedza, jaką zarząd posiadał o zadłużeniu Spółki od dnia doręczenie decyzji w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. (tj. od dnia 15 maja 2006 r.) wskazywała, że dzień ten jest najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datą ujawnienia okoliczności, iż posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów i od tego dnia należy liczyć termin 2 tygodni do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Organ wskazał także, że zgłoszony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zawierał braki formalne, które uniemożliwiły sądowi jego merytoryczne rozpoznanie i wniosek został zwrócony. Oznacza to, że nie wywołał żadnych skutków prawnych, zatem strona nie może się na niego skuteczne powoływać w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu, strona nie wykazała, że za niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym terminie nie ponosi winy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących doręczenia decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania, organ uznał je za spóźnione i wyjaśnił, że przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego jest wyłącznie kwestia odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe. Organ jednocześnie wyjaśnił, że dopiero pismem z dnia 23 lutego 2009 r. Spółka poinformowała organ odwoławczy o podjęciu uchwały z dnia 2 stycznia 2009 r. o zmianie z tym dniem adresu siedziby Spółki. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii wyłączenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. zarówno w postępowaniu dotyczącym Spółki jak i w postępowaniu dotyczącym członka zarządu Spółki, organ powołał się na postanowienia z dnia [...]r. [...] odmawiające wyłączenia. Ustosunkowując się do szeroko opisywanej sytuacji rodzinnej i majątkowej strony, organ wyjaśnił, że okoliczności te nie mogą mięć wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Okoliczności te mogą być rozważane jedynie w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. W. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i sformułował szereg zarzutów. Skarżący, odwołując się do przepisów regulujących zasady liczenia terminów, zarzucił wysłanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu wskazanego w postanowieniu, jako termin zakończenia postępowania. Ponadto zarzucił brak wyjaśnień, zarówno w postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy jak i w decyzji, co do przyczyn tak długiego postępowania w sprawie. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji jest, zdaniem skarżącego, próbą przerzucenia rozstrzygnięcia kłopotliwej sprawy na sąd. Strona skarżąca, zarzuciła także, że od daty wydania decyzji przez organ I instancji (tj. od [...] r.) stan zadłużenia Spółki zmniejszył się o ponad 500.000 zł. W toku postępowania odwoławczego Spółka złożyła deklaracje korygujące w podatku od towarów i usług. Wynikające z tych korekt rozliczenia podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy W. P. P. przeksięgował na zadłużenie Spółki za styczeń 2004 r., a także za lipiec – sierpień 2002 r. i 2003 r. i przekazał środki pieniężne na rachunek Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. Okoliczności te, zdaniem strony, wykluczają jakąkolwiek odpowiedzialność członka zarządu Spółki za kwoty wyższe niż faktyczne zadłużenie Spółki w dni wydania zaskarżonej decyzji. W skardze wskazano, że Spółka praktycznie nie prowadzi działalności. Wszystkie czynności, jakich Spółka dokonywała to operacje księgowe, przeksięgowane zaległości, kontrole itp. Pomimo poinformowania organów podatkowych o zaprzestaniu działania Spółki pod adresem W., ul. [...], nadal na ten adres kierowana była korespondencja do Spółki, zamiast na adres zamieszkania osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Działanie takie, zdaniem skarżącego, wskazuje, że organom podatkowych chodziło o uzyskanie potwierdzenia doręczenia pism, a nie o faktyczne ich doręczenia Spółce. W związku z nieprawidłowymi doręczeniami i brakiem wiedzy, przez osoby działające w imieniu Spółki, o podjętych rozstrzygnięciach, zdaniem skarżącego, wniosek o ogłoszenia upadłości Spółki został złożony w stosownym terminie. Wniosek ten jednak Sąd oddalił z przyczyn ekonomicznych, gdyż Spółka nie posiadała środków finansowych na wniesienie opłaty sądowej, tym bardziej na przeprowadzenie samej upadłości. Ponownie skarżący podkreślił, że Urząd Skarbowy w Ś. Ś., jako zainteresowany w sprawie, powinien być wyłączony z rozpoznawania jakichkolwiek spraw Spółki, o co wnosił w toku postępowania podatkowego. Zdaniem strony, Urząd Skarbowy w Ś. Ś. celowo zataił wyniki kontroli za lipca i września 2002 r. oraz za stycznia 2004 r. Gdyby o tych wynikach kontroli poinformowano Urząd Skarbowy W. P. P., kolejne kontrole wykazałyby brak zadłużenia Spółki. Obalałoby to tezę Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. o wyłudzeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług. Jak wyjaśniła strona, dopiero skargi i korekty deklaracji podatku od towarów i usług doprowadziły do wzruszenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej i dokonania przeksięgowań kwot wynikających ze skorygowanych deklaracji. Ponieważ wydarzyło się to po upływie trzech, czterech lat od wydania decyzji wymiarowych przez Urząd Skarbowy w Ś. Ś., Spółkę obciążono odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. Działanie takie skarżący uważa za nieprawidłowe. Wskazuje także, że w zakresie podatku od towarów i usług kontrolą objęto tylko niektóre miesiące, a to nie odzwierciedla rzeczywistego przepływu finansów w Spółce, tym samym istnieją uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności prowadzonych kontroli. Końcowo skarżący wskazał, że z uwagi na złą sytuacje finansowa nie stać go obsługę prawną, co wykorzystują organy podatkowe. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów m.in. z akt Prokuratury Okręgowej we W. (sygn. akt [...]), z dokumentacji nadawczej Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. w zakresie obejmującym nadanie decyzji dotyczących kontroli w A sp. z o.o. we W., z zeznań świadków, z dokumentacji postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2010 r. skarżący opisał współpracę z D. D. oraz ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa w tej sprawie i ponownie wniósł o przeprowadzeni dowodu z akt Prokuratury Okręgowej we W. nr [...], a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu A sp. z o.o. we W., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., zatem wszelkie zarzuty podnoszone w skardze, a odnoszące się do prowadzonego postępowania, czy też wydanych decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki za styczeń 2004 r. są zarzutami spóźnionymi i dotyczącymi innego postępowania. Jako takie, zarzutu te nie mogą być uwzględnione przez Sąd w niniejszej sprawę. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie, zdaniem strony, w tych postępowaniach wystąpiły. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego – jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta – ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnik, inkasenta) za którego długi podatkowe odpowiada. Również zła sytuacja materialna skarżącego nie mogła wpłynąć na wynik sprawy. Organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym zarówno zobowiązań podatkowych, jak i odpowiedzialności osób trzecich związane są szczegółowymi regulacjami. Kwestie dotyczące trudnej sytuacji życiowej, czy finansowej strony mogą być rozważane jedynie w prowadzonym, na wniosek podatnika, postępowaniu w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na co wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące wysłania do strony zaskarżonej decyzji po upływie terminu wskazanego w postanowieniu jako termin zakończenia postępowania podatkowego. Uchybienie to nie ma bowiem charakteru naruszenia przepisów procesowych mającego istotny wpływ na wynika sprawy. Tym samym nie daje podstaw do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 O.p), a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany był zawiadomić stronę, podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku naruszenia art. 139 § 3 O.p lub art. 140 O.p. i niezałatwienia sprawy we wskazanym terminie uprawniają stronę do wystąpienie z ponagleniem do organu wyższego stopnia, a w przypadku niezałatwienia sprawy przez dyrektora izby skarbowej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na, podnoszonym przez skarżącego już w toku postępowania odwoławczego, nieprawidłowym określeniu zakresu odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący zarzuca, że organ, orzekając o jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki, nieprawidłowo przyjął zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. nie wynosiła 240.465 zł. Odnosząc się do tego zarzutu należy odwołać się do regulacji zawartych w Dziale III, rozdziale 15 Ordynacji podatkowej "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W myśl art. 107 § 1 i § 2 O.p., osoba trzecia solidarnie z podatnikiem odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podatnika (także za podatki niepobrane oraz pobrane i niewpłacone przez płatników lub inkasentów), za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Osoby trzecie objęte są odpowiedzialnością wówczas, gdy podatnik dopuści do powstania zaległości podatkowej (płatnik, inkasent nie wywiążą się z obowiązków nałożonych na nich przez prawo). Decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowy stosunek prawny zarówno, gdy chodzi o podmioty jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie, w tym członkowie zarządu spółek kapitałowych, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, ale do pokrycia faktycznie istniejącego długu. Odpowiedzialność należy zatem wyraźnie oddzielić od długu podatkowego, wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje zatem w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), gdyż wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczeń od podatnika do osoby trzeciej, ale kolejność tę określają przepisy prawa (por. B. Adamiak/ J. Borkowski/ R. Mastalski/ J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401) Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na, wyraźnie przez prawo wskazane, powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (płatnikowi). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444). Zgodnie z art. 108 § 1 pkt 2 lit.a) O.p, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzona doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Szczególne uregulowania dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zamieszczone są w art.116 O.p. Za zaległości podatkowe spółki kapitałowej członkowie zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem jeśli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu - nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszeniu upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo niegłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej przedmiotowo odnosi się zatem do zaległości podatkowej spółki. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w toku postępowania odwoławczego, na skutek złożenia w przez Spółkę korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., powstała nadpłata za ten okres rozliczeniowy w kwocie. 240. 427,94 zł. Skarżący poinformował organ odwoławczy o złożeniu przez Spółkę wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. o zaliczenie nadpłaty, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecie 2004 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. (pismo skarżącego z dnia 15 października 2008 r.). W aktach sprawy znajdują się także: - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. z dnia [...] r. nr [...] skierowane do Spółki oraz do Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. o zaliczeniu nadpłaty, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r., zgodnie z wnioskiem Spółki, - wniosek Spółki z dnia 11 września 2008 r. skierowany do Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT za kwiecień 2004 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2004 r. - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś., z którego wynika, że w dniu 12 września 2008 r. otrzymał kwotę nadpłaty wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. i zaksięgował ją na "kwotach do wyjaśniania", - notatka służbowa z dnia [...] 2008 r. sporządzona przez pracownika Izby Skarbowej we W., z której wynika, że korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. jest prawidłowa i wynikająca z tej korekty nadpłata została przesłana Urzędowi Skarbowemu w Ś. Ś. Wszystkie te pisma jednoznacznie wskazują, że w toku postępowania odwoławczego organ ustalił istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oraz wniosku Spółki o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2004 r. Istnienie i wysokość tej nadpłaty nie były kwestionowane przez organy właściwe w tej sprawie. Nadpłata zgodnie z art. 76 i art. 76a O.p. podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty (76a § 2 pkt 1 O.p.), złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (korekty deklaracji) (art. 76a § 2 pkt 2 O.p.). Stosowanie odpowiednio do zaliczenia na poczet zaległości podatkowych art. 62 § 1 O.p. powoduje, że jeśli na podatniku ciąży zobowiązanie z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania chce dokonać zaliczenia nadpłaty. Oznacza to, że wniosek podatnika ma w tym zakresie charakter wiążący dla organu podatkowego. Zaliczenie nadpłaty, co należy podkreślić, następuje nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, ale z dniem powstania nadpłaty lub złożenia korekty deklaracji (wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Dyrektor Izby Skarbowej mimo dokonanych w toku postępowania ustaleń, co do istnienia nadpłaty i zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości Spółki (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P.), w zaskarżonej decyzji całkowicie kwestie tę pominął. Stwierdził bowiem, że zaległość Spółki za styczeń 2004 r. w podatku od towarów i usług przyjmuje w wysokości wskazanej w decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił jedynie, że ze względu na stwierdzenie nieprawidłowego doręczenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2004 r., zażalenie Spółki na to postanowienie zostało uznanie przez organ odwoławczy za niedopuszczalne (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]). W ocenie Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ustalił bowiem faktycznej wysokości zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy przypomnieć, że organ odwoławczy nie ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, ale ponownie rozpoznaje sprawę. Zobligowany jest zatem do zebrania i ponownego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodnego w sprawie. Przypomnieć także trzeba, że organ podatkowy może obciążyć członka zarządu spółki kapitałowej, odpowiedzialnością wyłącznie za istniejące zaległości podatkowe Spółki. Fakt ujawnienia w toku postępowania odwoławczego nadpłaty i wniosku Spółki o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości w VAT za styczeń 2004 r. nie są w sprawie sporne. Organ odwoławczy jednak, jak wynika z zaskarżonej decyzji, uznał, że skoro postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie weszło o obrotu prawnego, ze względu nieprawidłowe doręczenie, można z jednej strony zignorować fakt istnienia nadpłaty i nie dokonywać jej zwrotu poprzez zaliczenie na poczet istniejących zaległości podatkowych Spółki, a z drugiej strony odpowiedzialnością za tę zaległość obciążyć członka zarządu Spółki. Takie stanowisko organu, zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację. Wystąpienie nadpłaty skutkuje powstaniem między podatnikiem a organem podatkowym powiązania prawnego, w którym podatnik staje się wierzycielem a organ dłużnikiem. Organ podatkowy zależnie od okoliczności zobowiązany jest, albo do zwrotu nadpłat w określonych prawem terminach, albo do zaliczenia tej nadpłaty z urzędu, zgodnie z wnioskiem podatnika, na poczet zaległości podatkowych (także bieżących zobowiązań). W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki kapitałowej organ, posiadając wiedze o istnieniu nadpłaty nie może kwestii tej pomijać, gdyż ma ona istotne znaczenie dla zakresu odpowiedzialności członka zarządu spółki. Należy podkreślić, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego doręczenia stronie postępowania wszelkich pism, w tym decyzji i postanowień, także postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Całkowicie chybione jest zatem powoływanie się przez organ odwoławczy na nieprawidłowe doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu W. P.P. z dnia [...] r. o zaliczeniu nadpłaty i wywodzenie z tego faktu niekorzystnych dla skarżącego skutków w postępowaniu o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien rozważyć, jakie skutki dla postępowania w niniejszej sprawie ma istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oraz wniosek Spółki o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, uchylił zasadzoną decyzję. O wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy.