I SA/Wr 1547/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi B. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] przedmiocie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...] nr [...] I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. H. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] B. H. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. o zwrot niesłusznie pobranych należności podatkowych wraz z odsetkami, powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. o nr [...]. Z decyzji tej wynika, iż zobowiązanie podatkowe, którego organ podatkowy dochodził od B. H. jako osoby trzeciej, wygasło na skutek przedawniania z dniem [...]. Rozpoznając wniosek o zwrot należności podatkowych wraz z odsetkami Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił nadpłatę w kwocie [...] z tytułu nienależnie zapłaconego w systemie ratalnym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art.74a i art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Pismem z dnia [...] B. H. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. o uzupełnienia, w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, decyzji z dnia [...] o rozstrzygnięcie w zakresie odsetek od stwierdzonej nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. odmówił uzupełnienia decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż kwota nadpłaty obejmuje łącznie kwotę nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego oraz odsetki za zwłokę. Kwota należności głównej oraz odsetek została podana w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji. W zażaleniu na postanowienie B. H. wniosła o uzupełnienie decyzji i zarzuciła, iż organ I instancji wydając decyzję stwierdzającą nadpłatę nie rozpoznał w całości jej wniosku. Zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z brakiem rozstrzygnięcia w tym zakresie wnosi o uzupełnienie decyzji. Wskazała ponadto, iż nie chodzi rozstrzygnięcie w zakresie odsetek, jakie nienależnie zapłaciła, ale o oprocentowanie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wywodząc, iż art. 213 §1 Ordynacji podatkowej daje możliwość uzupełnienia treści decyzji w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia może, zatem nastąpić tylko w granicach określonych przez normę prawną na podstawie, której rozstrzygnięcie zostało wydane. Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, zatem żądanie uzupełnienia rozstrzygnięcia o określenie kwoty oprocentowania, o której stanowi art. 78 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione. Sprawa oprocentowania podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. B. H. wniosła o uchylenie postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie art. 213 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej argumentacja organu odwoławczego zawarta w postanowieniu nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów. Ograniczeń, co do zakresu uzupełnienia decyzji na wniosek strony nie wprowadza art. 213 Ordynacji podatkowej. Ponadto żądanie uzupełnienia decyzji w zakresie, w którym organ rozstrzygnął tj. w zakresie wysokości nadpłaty miałoby charakter odwołania tj. kwestionowania rozstrzygnięcia, a nie uzupełnienia decyzji o brakujące rozstrzygnięcie. Zdaniem strony rozstrzygniecie zawarte w decyzji powinno dotyczyć wszystkich żądań strony zgłoszonych we wniosku wszczynającym postępowanie, bowiem Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania decyzji częściowej tj. załatwiającej cześć sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wywodził, iż do weryfikacji niekompletnego rozstrzygnięcia jest przewidziany tryb odwoławczy a nie tryb uzupełnienia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270) - dalej w skrócie u.p.s.a. Skarga zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art.207 Ordynacji podatkowej organ orzeka w sprawie decyzją, która rozstrzyga sprawę, co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. Organ rozpoznając ten wniosek orzekł wyłącznie o stwierdzeniu nadpłaty określając jaj wysokość. Nie rozpoznał, zatem sprawy w całości pominął, bowiem rozstrzygniecie w zakresie odsetek (oprocentowania nadpłaty). Nie wskazał także, iż wniosek w zakresie oprocentowania nadpłaty będzie rozpoznany w innym postępowaniu. W związku z rozpoznaniem jedynie części wniosku strona wystąpiła o uzupełnienie decyzji, co do rozstrzygnięcia. Instytucje uzupełnienia decyzji uregulowano w art. 213 Ordynacji podatkowej. Przewidziano możliwość uzupełnienia decyzji: 1) co do rozstrzygnięcia, 2) co do pouczenia w zakresie: - prawa wniesienia odwołania, - wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego, - wniesienia skargi do sądu administracyjnego, albo - sprostowania pouczenia w tych kwestiach. Powołany przepis jednoznacznie określa zakres, w jakim organ podatkowy może na wniosek podatnika uzupełnić decyzję. W ustalonym stanie faktycznym wniosek skarżącej o uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę o rozstrzygnięcie także w zakresie oprocentowania nadpłaty w świetle art. 213 §1 i art. 207 §2 Ordynacji podatkowej jest zasadny. Uzupełnić decyzję, co do rozstrzygnięcia można, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego tylko o rozstrzygnięcie, jakiego w decyzji tej nie zamieszczono a winno się w niej znajdować z uwagi na zakres rozpoznawanej sprawy określony we wniosku. Trudno wyobrazić sobie uzupełnienie o rozstrzygnięcie, które jest w decyzji. Wówczas, jak słusznie zauważa skarżąca, nie jest to uzupełnienie decyzji, co do rozstrzygnięcia, ale kwestionowanie zawartego w decyzji rozstrzygnięcia. Do kwestionowania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Ordynacja podatkowa przewiduje formę odwołania od decyzji. W rozpoznawanej sprawie kwestionowanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie odwoławczym, co sugeruje w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, nie jest możliwe. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest, bowiem korzystna dla skarżącej i brak podstaw do jej zakwestionowania. Nie jest też możliwe kwestionowanie w trybie odwoławczym rozstrzygniecie w zakresie oprocentowania tej nadpłaty, ponieważ treść tego rozstrzygnięcia nie jest stronie znana. Dopiero zawarcie tego rozstrzygnięcia w decyzji pozwoli stronie ocenić czy występują przesłanki do wniesienia odwołania w tym zakresie. Tak szerokie ukształtowanie w art. 213 Ordynacji podatkowej instytucji uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia, bez możliwości jednoczesnego uzupełnienia w tym zakresie uzasadnienia decyzji, w przypadku uzupełnienia o rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony doprowadzi do odwołania i może być przyczyną uchylenia decyzji z uwagi na brak uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Okoliczności te nie uprawniają jednak do zawężającej interpretacji art. 213 §1 i art. 207 §2 Ordynacji podatkowej i wywodzenia, że uzupełnienie decyzji dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia w niej zawartego. Taka interpretacja wymienionych przepisów ogranicza także uprawnienia strony do rozpoznania przez organ podatkowy sprawy wskazanej we wniosku, w tym rozpoznania w terminach przewidzianych w przepisach procesowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uzupełnić decyzję o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty lub w inny sposób zakończyć postępowanie jesli rozstrzygnięcie takie zapadło w odrębnym postępowaniu. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, jako naruszające przepisy postępowania podatkowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na charakter uchylonego postanowienia Sąd nie orzekał o jego wykonalności w okresie do uprawomocnienia wyroku. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200 wyżej wymienionej ustawy.