I SA/Wr 1548/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Asesor WSA Katarzyna Borońska S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Wydziale I sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za miesiące grudzień 1999 r. oraz luty 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę. Pismem z dnia 20 kwietnia 2006 r. S. K. zwrócił się z prośbą o umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami, motywując, że od 5 lat jest bezrobotny a od trzech lat bezdomny. Drobne kwoty, które rzadko otrzymuje z prac dorywczych przeznacza na wyżywienie oraz alimenty, nie ma realnej możliwości zapłaty zaległości, a chciałby ułożyć sobie życie godnie, bez stresu spowodowanego zadłużeniem. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił umorzenia zaległości wraz z odsetkami w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2000 r., powołując się na przepisy art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.). W uzasadnieniu organ podatkowy przyznał, że sytuacja w jakiej znalazł się skarżący jest trudna, nie daje jednak podstaw do umorzenia zaległości podatkowych, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dowiodła istnienia nadzwyczajnych czy też szczególnych okoliczności udzielenia wnioskowanej ulgi. Ciężka sytuacja finansowa skarżącego nie jest wystarczająca, pozostaje bowiem w kolizji z interesem publicznym nakazującym zapłatę podatku, dopóki istnieją możliwości egzekwowania zaległości ich umorzenie jest przedwczesne. W rozpatrywanej sprawie objęta wnioskiem należność przedawni się w 2010 r., a zatem Skarb Państwa nie może już teraz z niej rezygnować. Za istotne uznał także organ podatkowy okoliczności powstania zaległości, w rozpoznawanej sprawie wiązały się one z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego w okresie od marca 1998 - do kwietnia 2000 r. i nierzetelnością kontrahentów. Skarżący nie wykazał jednak, że podjął, jakiekolwiek kroki w celu wyegzekwowania długów, nie kwestionując takich sytuacji organ podatkowy wskazał, że stanowi to ryzyko działalności gospodarczej oraz doboru kontrahentów a w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym wymagającym regulowania należnych podatków. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na zasadę równości i powszechności opodatkowania, udzielanie wszelkich ulg jako odstępstwo od nich może być stosowane w sytuacjach wyjątkowych. Przepis art. 67a O.p. przewidujący umorzenie zaległości podatkowych, a więc rezygnację z podatku, nie daje organom podatkowym możliwości swobodnej oceny przesłanek. Mimo, że rozstrzygnięcie oparte jest na uznaniu administracyjnym, ograniczone jest względami słusznościowymi - ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, przy czym winny być one ocenianie obiektywnie. Sytuacja skarżącego jest trudna ale nie daje podstaw do przyjęcia, że spełnione zostały powołane wyżej przesłanki, skarżący jest bowiem osobą młodą (36 lat) i zapewne znajdzie pracę, co umożliwi spłatę zaległości, a zatem organy podatkowe nie mogą przedwcześnie rezygnować z należności podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie wykazał okoliczności potwierdzających zły stan zdrowia, zaś ciężar dowodzenia w postępowaniu prowadzonym z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych obarcza stronę. W skardze na powyższą decyzję S. K. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i bezpodstawne ustalenie, że skarżący nie spełnia ustawowych przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi oraz naruszenie art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez przytoczenie ogólnych tez i stwierdzeń bez wskazania w jaki sposób odnoszą się one do sytuacji skarżącego. W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego dowolnie oceniając materiał dowodowy. Uzasadnienie decyzji zawiera ogólnikowe stwierdzenia nie odnoszące się do sytuacji strony, które mogą być uzasadnieniem właściwie każdego rozstrzygnięcia. Tymczasem obowiązek zindywidualizowania uzasadnienia potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Z chybione uznał skarżący twierdzenia zawarte w decyzji o przedwczesności wniosku, świadczy to błędnym pojmowaniu instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Przyjmując rozumowanie zaskarżonej decyzji wnioskowanie o ulgę przed przedawnieniem zaległości zawsze będzie przedwczesne, istnienie bowiem potencjalna możliwość jej wyegzekwowania. Przy umorzeniu zaległości organ winien brać pod uwagę sytuację wnioskodawcy w chwili wydawania decyzji, nie można powoływać się na zdarzenia przyszłe i niepewne, które zaspokoiłyby należności podatkowe w przyszłości. Za chybione uznał także skarżący pominiecie podnoszonych przez niego okoliczności związanych z powstaniem zaległości - trudności w wyegzekwowaniu należności od nierzetelnych kontrahentów. Organ podatkowy winien bowiem, przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie uwzględniać problemy ekonomiczne podatników, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący nie miał możliwości wyegzekwowania zaległości od kontrahentów, co nie jest jego subiektywnym odczuciem. Prowadzone względem strony postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec jego bezskuteczności, skarżący jest bezrobotny, na co przedłożył stosowne dokumenty, co uprawnia go do korzystania z pomocy społecznej, zaś ta okoliczność mieści się w pojęciu interesu publicznego i uzasadnia umorzenie zaległości. Powyższe świadczy, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć trzeba, iż stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej O.p.), zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" "interes publiczny", są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia traktowana jest jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady i winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów, co wielokrotnie podkreślało orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak przyjęto w tezie jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. (wyrok z dnia 21.09.2001 r. sygn. akt SA/Sz 884/00; LEX nr 53990). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy sytuacji w jakiej znalazł się skarżący organy podatkowe odniosły się także do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, trudno tej ocenie zarzucić dowolność. W szczególności zaskarżonemu orzeczeniu nie sposób zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego, bowiem jak wynika z konstrukcji powołanego wyżej przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w pierwszej kolejności organ podatkowy ocenia czy w sprawie zaistniały określone prawem przesłanki i na tym etapie nie ma jeszcze miejsca na uznanie administracyjne, dopiero bowiem pozytywna ocena istnienia ww. przesłanek powoduje konieczność podjęcia decyzji w kwestii umorzenia lub też nie wnioskowanych zaległości. Ten właśnie proces stanowi uznanie administracyjne polegające na możliwości odmowy udzielenia ulgi nawet wówczas gdy wnioskodawca spełnia ustawowe przesłanki, o których mowa w cytowanym przepisie. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie orzekał w tym zakresie, stwierdzając, że w sprawie w ogóle nie wystąpiły przesłanki, które kwalifikowałby skarżącego do ubiegania się o ulgę, organ podatkowy nie stosował zatem uznania administracyjnego, tym samym nie mógł przekroczyć jego granic. Co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych: "W sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2005 r. sygn. akt FSK 2093/04; LEX nr 173259). Skarżący zarzut przekroczenia granic administracyjnego motywuje błędami uzasadnienia, brakiem odniesienia się do konkretnej sytuacji przedstawionej we wniosku oraz posłużenia się ogólnymi tezami. Zarzut ten nie znajduje jednak potwierdzenia, dokładna lektura zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że organ po przywołaniu przepisów będących podstawą orzekania dokonał ich wykładni a następnie odniósł do sytuacji skarżącego. Niewątpliwie te właśnie uwagi ogólne dotyczące wykładni zastosowanych przepisów strona kwestionuje jako mające zastosowanie niemal do każdej sprawy, jednakże w ślad za tym organ podatkowy dokonuje odniesienia tych uwag do konkretnych okoliczności przedstawionych przez stronę, co zgodne jest z zasadami prawidłowego stosowania prawa. Analizie poddano sytuację majątkową skarżącego jak i okoliczności powstania zaległości podatkowych, co z resztą stało się podstawą kolejnych zgłaszanych przez stronę zarzutów. Przechodząc zatem do ich oceny należy podzielić pogląd organów podatkowych, iż sposób powstania zaległości ma z punktu widzenia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych istotne znaczenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1563/99). Odnosząc tę tezę na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób kwestionować stanowiska organów podatkowych, że okoliczności powstania zaległości podatkowych skarżącego nie mieszczą się w kręgu sytuacji nadzwyczajnej. Jak słusznie podnosi się w zaskarżonej decyzji stron, pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania wszystkich istotnych dla sprawy faktów, nie wskazała, że podjęła czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości na drodze cywilnoprawnej, domagając się zwolnienia z długu bez dochowania najmniejszej w tym względzie dbałości o swoje interesy. Dodatkowo wskazać trzeba na ukształtowaną w tym względzie linie orzeczniczą, zgodnie z którą umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek może mieć miejsce, gdy w toku postępowania administracyjnego w tym przedmiocie stwierdzone zostanie, że w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. Przyczyna powstania zaległości podatkowych wynikła z niewłaściwego doboru kontrahenta w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Ryzyko prawidłowego doboru kontrahenta obciąża prowadzącego działalność gospodarczą. On też ma roszczenie cywilnoprawne o naprawienie szkody wynikłej z winy lub nienależytego wykonania zobowiązania przez kontrahenta. Dlatego też nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników. (por,. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.01.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1485/98; LEX nr 39753). Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości odsetek za zwłokę oraz rozłożeniem na raty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Również nie stanowi podstawy do rozłożenia na raty zaległego podatku i umorzenia odsetek fakt zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w art. 48 § 1 i 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.101.1999 r. sygn. akt III SA/7493/98; LEX nr 39513). Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut błędnego pojmowania przez organy podatkowe "możliwości umorzenia zaległości podatkowych", w kontekście ich przedawnienia. Strona bowiem twierdzenia decyzji odczytuje jako niedopuszczalność (przedwczesność) orzekania w kwestii umorzenia zaległości do czasu dopóki zobowiązanie podlega egzekucji i się nie przedawniło. Istotnie z treści rozstrzygnięcia organu I instancji wniosek taki można wyprowadzić, jednakże już z treści zaskarżonej decyzji wynika, że argument ten został odniesiony do młodego wieku skarżącego (36 lat) i możliwości zarobkowania, możliwości, które istnieją w dacie rozpoznawania niniejszej decyzji, a nie tylko w przyszłości. Jak wynika z akt sprawy skarżący poza zaświadczeniem o statusie bezrobotnego i twierdzeniu, że pozostaje na utrzymaniu rodziców nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynika, że stara się o podjęcie zatrudnienia w celu polepszenia swojej sytuacji, tym samym trudno wymagać aby jako szczególną ocenić sytuację skarżącego, który jest osobą młodą w pełni sił i jak wynika z faktów powszechnie znanych bez trudu mógłby znaleźć dla siebie zatrudnienie, zwłaszcza, że prowadził firmę budowlaną, a na te właśnie usługi od dłuższego czasu panuje obecnie duże zapotrzebowanie. Skoro strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynika, że nie była w stanie podjąć zatrudnienia (np. z przyczyn zdrowotnych), zasadnie organy podatkowe przyjęły, że posiada zdolność zarobkowania ale z niej nie korzysta, co nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że znajduje się w trudnej sytuacji uprawniającej do korzystania ze wsparcia Państwa. Tezy tej nie przekreśla fakt, że w świetle odrębnych przepisów skarżący, z uwagi na status bezrobotnego i pozostawanie na utrzymaniu rodziców, mógłby ubiegać się o świadczenia socjalne, bowiem żadna z norm prawnych nie uzależnia uznania istnienia przesłanek do umorzenia zaległości od faktu korzystania ze wsparcia socjalnego. Orzecznictwo zaś na które powołuje się skarżący, stanowi pewne wskazanie, które winno zawsze odnosić się do konkretnie rozpatrywanej sprawy. W realiach rozpoznawanego sporu, zdaniem Sądu, nie ma uzasadnienia. W kontekście powyżej poczynionych uwag chybiony staje się także zarzut rozpoznania wniosku strony, z pominięciem okoliczności istniejących w dacie orzekania przez organy podatkowe. Umorzenie zaległości podatkowych prowadzące w efekcie do ich wygaszenia i zwolnienia podatnika z ciężaru podatku jest instytucją szczególną wobec konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, mogą z niej korzystać podmioty, które z przyczyn od siebie niezależnych, pomimo dołożonych starań, nie są stanie udźwignąć ciężaru zobowiązania, zaś względy społeczne nakazują udzielenie im wsparcia. Sytuacja przedstawiona przez skarżącego jaki i motywy jakimi się kierował składając wniosek - chęć godnego ułożenia życia i uwolnienia od się stresów związanych z zadłużeniem - w opisie tym się nie mieszczą. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, art. 210 § 4, art. 121 § 1 O.p., i art. 124 O.p., jak wykazano uzasadnienie decyzji czyni zadość ustawowym wymogom, zaś fakt, że strona czuje się nie przekonana argumentami niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 124 O.p. i 121 § 1 O.p. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.