I SA/Wr 1549/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od III kwartału 2005 r. do IV kwartału 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. ([...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r. ([...]) odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od III kwartału 2005 r. do IV kwartału 2008 r. Ze stanu faktycznego wynikało, że w wyniku przeprowadzonej za okres od [...] lipca 2005 r. do [...] grudnia 2006 r. kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w stosowanym przez P. K. zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W dniu [...] sierpnia 2010 r. wniesiono zastrzeżenia do protokołu wraz z pełnomocnictwem dla P. S. i J. D. do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania przed organami podatkowymi. Uwzględniając zastrzeżenia kontrolne podatnik złożył korekty deklaracji VAT -7K. W dniu [...] sierpnia 2010 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz pełnomocnictwo dla E. C. z deklaracjami korygującymi za kwartały od III 2005 r. do IV 2008 r. w których pomniejszył wartość sprzedaży, kwotę podatku należnego, nabycie towarów i usług pozostałych. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. – doręczonym stronie – organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kwartały od III 2005 r. do IV 2008 r. i wyjaśnił, że pełnomocnictwa złożone przed dniem wszczęcia tego postępowania nie odnoszą skutku procesowego. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia [...] października 2010 r., E. C. wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu obowiązuje pełnomocnictwo udzielone dla P. S. oraz J. D. złożone w postępowaniu kontrolnym. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. – doręczonym P. S. i J. D. – organ podatkowy połączył postępowanie w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług z postępowaniem o stwierdzeniem nadpłaty wszczętym na wniosek strony. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od III kwartału 2005 r. do IV kwartału 2008 r. i jednocześnie orzekł w kwestii nadpłat za poszczególne kwartały. Rozstrzygnięcie zostało doręczone P. S. i J. D., który w dniu [...] grudnia 2010 r. wniósł od niej odwołanie do organu drugiej instancji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na jego przedwczesność. Wskazał, że decyzja nie została doręczona stronie i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W ramach samokontroli przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania dla podatku od towarów i usług, która została doręczona stronie skarżącej w dniu [...] grudnia 2010 r. w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej i która – wobec niewniesienia przez podatnika środka odwoławczego – stała się ostateczna. Następnie w dniu [...] stycznia 2011 r. organ podatkowy wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, która została doręczona pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w zakresie stwierdzenia nadpłaty – E. C.. Zarzucając decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. rażące naruszenie prawa strona pismem z dnia [...] maja 2011 r. wniosła o stwierdzenie jej nieważności. Zdaniem podatnika wydanie w dniu [...] listopada 2010 r. decyzji podatkowej obejmującej swoim zakresem całość kwestii związanych z prowadzonym połączonym postępowaniem zarówno w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, jak i stwierdzenia nadpłaty a następnie jej zaskarżenie skutkowało tym, iż wraz z przekazaniem odwołania organowi wyższej instancji nastąpiła zmiana właściwości instancyjnej w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym organ pierwszej instancji z tą chwilą nie posiadał kompetencji do podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, z wyjątkiem przewidzianych w ustawie. Uzupełniając wniosek podatnik wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie kwestionował udzielonego przez stronę pełnomocnictwa dla J. D. oraz P. S., zatem zarówno podatnik jak i pełnomocnicy do dnia [...] grudnia 2010 r. byli przekonani o prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa. Po rozpoznaniu wniosku decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia podtrzymując argumenty podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem strony sporna decyzja wydana została w sytuacji, gdy w obrocie prawnym znajdowała się decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2010 r. rozstrzygająca zarówno w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, jak i stwierdzenia nadpłaty. Podkreśliła, że spełnienie obowiązku złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa należy rozumieć jako całość akt danego podatnika, nie zaś akta konkretnej sprawy. Tym samym udzielone doradcom podatkowym pełnomocnictwo z dnia [...] lipca 2010 r. obejmowało także postępowanie podatkowe o czym pełnomocnicy poinformowali organ pierwszej instancji. Ponadto – powołując w tym zakresie orzecznictwo sądowe – strona wskazała, iż nawet brak skutecznego umocowania pełnomocnika nie przesądza o nieskuteczności czynności procesowej, gdyż strona może z mocą wsteczną potwierdzić skuteczne umocowanie pełnomocnika do reprezentowania jej interesów. Za bezpodstawne uznała strona również zakwestionowanie przez organ drugiej instancji uprawnienia doradcy podatkowego E. C. do udzielenia dalszych pełnomocnictw. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji i analizie zarzutów odwołania, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał, że decyzja z dnia [...] listopada 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została nieprawidłowo skierowana do doradców podatkowych niemających umocowania w sprawie. Tym samym nie zgodził się organ ze stanowiskiem strony, iż spełnienie obowiązku złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa dotyczy akt podatnika jako całości, nie zaś akt konkretnej sprawy. Wyjaśnił, że organ podatkowy związany jest udzielonym pełnomocnictwem dopiero od momentu dołączenia dokumentu do akt sprawy albo zgłoszenia ustnie do protokołu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ traktowane jest jako pominięcie strony. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że złożone w dniu [...] sierpnia 2010 r. do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie było skuteczne dla reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu. Dopiero bowiem od momentu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania – co miało miejsce w dniu [...] września 2010 r. – może ona ustanowić w nim pełnomocnika. Zauważył, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego poinformował stronę o możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie wszczętej tym postanowieniem oraz o konieczności doręczenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo potwierdzonego odpisu pełnomocnictwa. Jednocześnie poinformowano stronę o braku skuteczności pełnomocnictw złożonych w postępowaniu kontrolnym. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe uprawnienia doradcy podatkowego – E. C. – do udzielania dalszych pełnomocnictw stwierdzono, że możliwość taka istnieje dopiero od dnia [...] sierpnia 2010 r., z treści zaś przedłożonego pełnomocnictwa nie wynika umocowanie do ustanawiania innych pełnomocników w sprawie. Ponadto, pełnomocnictwo dla E. C. złożone zostało wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji z budżetem państwa rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w związku z tym E. C. nie był pełnomocnikiem strony w spornym postępowaniu a także nie mógł udzielić dalszego pełnomocnictwa. Nie zgodził się organ z możliwością potwierdzenia czynności przez mocodawcę, sanującą dokonaną czynność niewłaściwie umocowanego pełnomocnika wskazując, że powołany przez stronę przepis art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego dotyczy tyko umów cywilnoprawnych, a nie innych czynności prawnych i tym samym nie może stanowić podstawy w postępowaniu podatkowym do potwierdzenia ważności czynności prawnych dokonanych przez rzekomego pełnomocnika. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając uchylenia decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121, art. 122, art. 137 § 2, 3 i 4, art. 145, art. 212 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja o której stwierdzenie nieważności wnosiła strona nie była dotknięta wadą kwalifikowaną uzasadniającą jej wyeliminowanie we wnioskowanym trybie. Skarżący, podobnie jak w postępowaniu podatkowym, argumentował iż nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. wynika z faktu, że do obrotu prawnego weszła wcześniejsza decyzja tego organu obejmująca całość kwestii związanych z postępowaniem prowadzonym zarówno w zakresie określenia zobowiązania jak i stwierdzenia nadpłaty. Ponadto decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. wydana została pomimo nieposiadania przez organ pierwszej instancji akt sprawy i doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Uzasadniał skarżący, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż skarżący był reprezentowany przez pełnomocników – P. S. i J. D., bowiem wszelkie pisma, były im, w toku postępowania, doręczane. Wobec tego, późniejsze powzięcie wątpliwości przez ten organ nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika, który został wprowadzony w błąd a tym samym pozbawiony czynnego udziału w sprawie. Dodał, że w sytuacji wątpliwości organu co do skuteczności i treści pełnomocnictwa, winien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika przed wydaniem nowej decyzji w sprawie. Tym bardziej, iż z treści pełnomocnictwa wynika, że zostało obiektywnie udzielone zgodnie z wolą mocodawcy również na wypadek przyszłego postępowania podatkowego i ostatecznie zostało przedłożone organowi i nie zostało odwołane przez mocodawcę. Zatem w sytuacji gdy organ w ramach samokontroli uznał, iż czynności pełnomocników były wadliwe, gdyż pozbawione prawidłowego umocowania, to powinien zweryfikować zakres i prawidłowość złożonego oświadczenia woli mocodawcy, dążąc do ustalenia prawidłowości umocowania, czego zaniechał. Podsumował skarżący, że działanie organów podatkowych uznających najpierw ustanowione pełnomocnictwo za prawidłowe, a następnie za wadliwe bez wezwania strony do potwierdzenia czy jej wolą było reprezentowanie jej przez pełnomocników jawi się jako działalnie rażąco naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych a zarazem rażąco naruszające przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie pełnomocnictw, do których bezpośrednio odsyła Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od III kwartału 2005 r. do IV kwartału 2008 r. z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez stronę przepisów prawa procesowego, tj. przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na wstępie wskazać należy na zarzuty skargi, które koncentrowały się przede wszystkim wokół naruszenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. przepisów postępowania dotyczących udziału w postępowaniu podatkowym pełnomocników strony skarżącej i związanych z tym kwestii prawidłowości doręczenia zarówno decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu [...] listopada 2010 r., jak i decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2010 r., której stwierdzenia nieważności domaga się strona. Jakkolwiek wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2010 r., to w realiach rozpoznawanej sprawy kompetencje kontrolne Sądu powinny objąć również zbadanie prawidłowości doręczenia decyzji poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie, tj. decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Wynika to faktu, iż argumentacja wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie skargi do Sądu, oparte zostały przede wszystkim na przekonaniu podatnika o prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2010 r. i w konsekwencji braku podstaw do wydania kolejnego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd też kognicja Sądu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny czy objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. (nr [...]) o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2010 r., dotknięta była kwalifikowaną wadą prawną, w szczególności powoływaną przez stronę podstawą w postaci "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) polegającego na wydaniu decyzji podatkowej określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r.) w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje wcześniej wydana decyzja rozstrzygająca tożsame kwestie (decyzja z dnia [...] listopada 2010 r.) . Należy w tym miejscu wskazać, że podstawowym celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści art. 247 § 1 O.p. (S. Presnarowicz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo LEX, 2009, .s. 1014). Jak trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 268/05 (publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym (dotyczącym stwierdzenia nieważności) jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Podstawą orzekania w tym postępowaniu, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, pozainstancyjnym i odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, są przesłanki enumeratywnie wymienione w treści art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Przepis ten wymienia określone wady materialne decyzji, których wyeliminowanie z obrotu prawnego ustawodawca stawia ponad zasadę trwałości ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji państwowej (art. 128 O.p.). Powyższe oznacza, że ustawowe uprawnienia organów orzekających w tym trybie ograniczają się jedynie do ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami o jakich traktuje przepis art. 247 § 1 O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, działania organów wyższego stopnia w tym postępowaniu nie mogą sprowadzać się do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, albowiem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako wyłom od zasady wyrażonej w art. 128 O.p. nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować postępowania odwoławczego (wyrok NSA z 13.06.2003 r., sygn. akt III SA 1473/01,LEX nr 109544). Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia uznać trzeba, że nie narusza ono prawa, w stopniu warunkującym jego uchylenie. Przeprowadzona ocena w pierwszej kolejności odnosić się powinna do dokonanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa," która niewątpliwie stanowiła punkt wyjścia dla toczącego się sporu, jako że od spełnienia tej przesłanki zależało powodzenie wniosku strony, a w konsekwencji, wyeliminowanie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. z obrotu prawnego. Jakkolwiek przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. operuje mało precyzyjnym określeniem "rażącego naruszenia prawa", już sama językowa wykładnia tego pojęcia (noszącego cechę "rażący") wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było utożsamianie tej przesłanki "z każdym naruszeniem prawa." W tym też kierunku zmierza orzecznictwo sądowe podkreślając, że "rażące naruszenie prawa" stanowi "kwalifikowaną formę naruszenia prawa". Takie podejście do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. determinuje kierunek jej interpretacji, przeprowadzanej w nawiązaniu do zasady trwałości decyzji ostatecznych o jakiej mowa w treści powoływanego już wielokrotnie przepisu art. 128 O.p. W świetle powyższego nie mogło zasługiwać na uwzględnienie stanowisko skarżącego, który konstruując wniosek o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. domagał się w istocie uznania, iż w obrocie prawnym funkcjonuje – poprzedzająca decyzję będącą przedmiotem wniosku – decyzja organu pierwszej instancji, która przez organy obydwu instancji uznana została za niedoręczoną i w konsekwencji za nieistniejącą. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że z przebiegu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji nie wynika prawidłowe umocowanie doradców podatkowych – J. D. oraz P. S.– do zastępowania podatnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Pełnomocnictwo dla wymienionych doradców podatkowych zostało złożone przez stronę w dniu [...] sierpnia 2010 r. do akt postępowania kontrolnego. Tym samym – mimo jego ogólnej treści – nie mogło odnosić skutku w innych postępowaniach, wszczętych po dniu jego złożenia. Takim postępowaniem było również postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Podatnik, któremu doręczono postanowienie, został prawidłowo poinformowany przez organ o braku skuteczności w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu kontrolnym. Postępowania te nie mogą być bowiem uznane za tożsame. Tym samym umocowanie pełnomocnika do działania za podatnika jest skuteczne jedynie w postępowaniu, w którym został złożony dokument potwierdzający wolę mocodawcy – w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu kontrolnym. Dopiero bowiem od momentu złożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa organ podatkowy posiada wiedzę o zamiarze strony działania przez wskazanego pełnomocnika i od tego też momentu jest tym pełnomocnictwem związany (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 648/07; z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09, z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1344/07). Nie zasługuje ponadto na aprobatę stanowisko skarżącego, że za potwierdzenie bądź udzielenie pełnomocnictwa powinno być uznane pismo wyjaśniające z dnia [...] października 2010 r. złożone przez doradcę podatkowego E. C.. W piśmie tym wskazano, że w postępowaniu podatkowym obowiązują udzielone w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwa dla J. D. oraz P. S.. Z akt sprawy wynika jednak, że E. C. został umocowany do działania w charakterze pełnomocnika strony skarżącej we wszczętym w dniu [...] sierpnia 2010 r. na wniosek podatnika postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skoro zatem E. C. nie był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. (z uwagi na inny zakres pełnomocnictwa, jak również przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa w innym postępowaniu), to tym bardziej nie był on uprawniony do udzielania dalszych pełnomocnictw. W świetle powyższego należy stwierdzić, że J. D. oraz P. S. nie zostali skutecznie umocowani do zastępowania strony w postępowaniu podatkowym toczącym się w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska skarżącego w świetle którego, prawidłowym było doręczenie decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. wskazanym doradcom podatkowym. Uchybienia proceduralne organu pierwszej instancji – które w ocenie Sądu niewątpliwie miały miejsce w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego – polegające na uznaniu wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia [...] października 2010 r. i w konsekwencji nieprawidłowym doręczaniu pism procesowych w sprawie, w tym również decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., nie noszą jednak w ocenie Sądu znamion rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż organ pierwszej instancji dostrzegając powyższe uchybienia podjął czynności mające na celu doprowadzenie postępowania podatkowego do stanu zgodnego z prawem. Z tych też względów ponownie zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r.), a następnie w dniu [...] grudnia 2010 r. wydano decyzję rozstrzygającą kwestie będące przedmiotem postępowania. Na marginesie należy wskazać, że od decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. uznanej przez organ pierwszej instancji za niedoręczoną, podatnik wniósł do organu odwoławczego środek odwoławczy. Skutkował on wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. w którym organ ten stwierdził niedopuszczalność odwołania ze względu na fakt, iż wskazana decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Wobec niewniesienia środka zaskarżenia względem stanowiska organu odwoławczego postanowienie w tym przedmiocie stało się ostateczne i prawomocne. Przechodząc do oceny kolejnego z wskazywanych przez stronę zarzutów, tj. nieprawidłowego doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika uznać należy, iż podnoszone argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Spornego doręczenia organ podatkowy dokonał w trybie art. 144 O. p. wedle którego organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów oraz unormowanie z art. 148 § 1 O.p., po myśli którego pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wprowadził preferencji żadnego z wyżej przedstawionych trybów doręczenia tak w zakresie podmiotu dokonującego doręczenia jaki i miejsca dokonania doręczenia. Dlatego zastosowany w sprawie tryb doręczenia decyzji podatkowej przez pracownika organu w miejscu pracy podatnika uznać należało za prawidłowy. Kolejno, stosownie do art. 153 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). W takich przypadkach uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2 art. 153 O.p.). Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] grudnia 2010 r. skarżący odmówił przyjęcia od pracownika organu podatkowego w miejscu swojej pracy adresowanej do niego decyzji z tego samego dnia. Uzasadniając odmowę skarżący wskazał, że w toczącym się postępowaniu podatkowym jest zastępowany przez pełnomocnika. O czym była mowa powyżej, strona skarżąca w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2010 r., nie wykazała, iż skutecznie umocowała doradców podatkowych do jej zastępowania w tym postępowaniu. Co istotne, na okoliczność tę organ pierwszej instancji zwracał podatnikowi uwagę dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w adresowanym do niego postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego informując stronę skarżącą o konieczności – w przypadku zamiaru działania przez pełnomocnika – doręczenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo potwierdzonego odpisu pełnomocnictwa. Po raz drugi natomiast, o braku skutecznego umocowania do zastępowania strony skarżącej w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały roku 2005 – 2008 poinformował organ pierwszej instancji doradcę podatkowego J. D. w dniu [...] grudnia 2010 r. podczas wyrażenia przez niego woli zapoznania się z materiałem dowodowym. W tym też czasie doradca podatkowy zobowiązał się do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, co jednak nie nastąpiło. W świetle przedstawionych okoliczności nie może zatem strona skutecznie twierdzić, iż w jej przekonaniu w prowadzonym postępowaniu zastępowana była przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Należało zatem ocenić, że w sprawie wystąpiła tzw. fikcja doręczenia podatnikowi decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., z którą ustawodawca łączy skutek doręczenia w dniu odmowy przyjęcia tej decyzji. Tym samym decyzja ta weszła do obrotu prawnego i otwarty został termin do jej zaskarżenia w trybie instancji, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Słuszne wydaje się wskazanie, że prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. i związane z tym ewentualne uchybienia proceduralne organu pierwszej instancji, skarżący mógł kwestionować w trybie postępowania odwoławczego, którego skarżący - z niezrozumiałych dla Sądu powodów – nie zainicjował. Skutków niedopuszczalności uruchomienia trybu odwoławczego w sprawie z uwagi na upływ terminu bądź świadoma rezygnacja podatnika z trybu zwyczajnego strona nie może "sanować" przy wykorzystaniu nadzwyczajnego trybu jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, albowiem przesłanki obu postępowań nie są tożsame. Inna jest też rola obu postępowań, które nie są względem siebie postępowaniami konkurencyjnymi. Jak to już zostało podkreślone na wstępie, zakres ustawowych uprawnień i obowiązków organów podatkowych orzekających w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest węższy od przysługującego im w postępowaniu wymiarowym i sprowadza się jedynie do oceny wystąpienia jednej z kwalifikowanych wad decyzji z art. 247 § 1 O.p., których zasadnie nie dopatrzył się organ podatkowy na gruncie rozpoznawanej sprawy. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się aby zaskarżona decyzja organu podatkowego naruszała wskazane przez skarżącego przepisy prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie, iż organy dopuściły się "rażącego naruszenia prawa". Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, uznając, że wywiedziony wniosek nie jest oparty na ustawowej przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w sprawie, uznając ją za pozbawioną podstaw prawnych.