I SA/Wr 1550/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w z dnia [...] r. nr [...] II. orzeka, iż decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 957,00 zł (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał w dniu [...] r. decyzję o nr [...] którą zabezpieczył na majątku podatnika Z. G. wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W decyzji określił przybliżoną wysokość tego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł i odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. naliczone do dnia złożenia zeznania tj. [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane z uwagi na jego wysokość w zestawieniu z dochodami wykazanymi przez podatnika z działalności gospodarczej oraz niewielkim majątkiem firmy, a także z uwagi na fakt zapłacenia po trzech latach kwoty głównej zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r, nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...] zł zaś uchylił decyzję i umorzył postępowanie w części dotyczącej zabezpieczenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Organ wskazał, że przesłanką rozstrzygającą o uchyleniu w części zaskarżonej decyzji i umorzeniu w tym zakresie postępowania jest fakt, że dokonanie zabezpieczenia na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dokonał organ w oparciu o art. 33 ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. W przypadku zobowiązania dotyczącego podatku dochodowego za 2001r. zastosowanie ma zaś art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym. Przed zmianą z dnia 1 stycznia 2003r. wówczas art. 33 nie zawierał przepisu pozwalającego dokonywać zabezpieczenia przybliżonych kwot odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 53a ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2003r. Odwołał się organ odwoławczy do art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. – nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 33§2 w brzmieniu obowiązującym w 2001r. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zdaniem organów podatkowych zarówno I jak i II instancji w przedmiotowej sprawie taka obawa zachodziła gdy zważy się na wysoką kwotę zobowiązania podatkowego w porównaniu z dochodami deklarowanymi przez podatnika w zeznaniach podatkowych i niewielkim majątkiem firmy przez niego prowadzonej. Konieczność zwrócenia się przez podatnika o udzielenie układu ratalnego potwierdza również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obawę nie uiszczenia określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę organ odwoławczy iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Nie jest więc koniecznym szczegółowe rozpatrywanie, czy organ podatkowy prawidłowo kwestionuje koszty uzyskania przychodu zadeklarowane przez podatnika. W postępowaniu o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego wystarczy zdaniem organu II instancji że organ podatkowy przedstawi rzetelne wyliczenie na podstawie którego określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów działu IV ordynacji podatkowej uznał organ odwoławczy zarzut ten za chybiony. Usytuowanie bowiem przepisów o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w dziale III ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania. Odnośnie zaś braku postanowienia wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził organ, iż zgodnie z art. 200 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej przepisu art. 200 § 1 /dotyczącego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału/ nie stosuje się w przypadku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wskazał organ odwoławczy, iż zaskarżoną decyzją określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w związku z czym okoliczność, iż w kwocie tej mieści się kwota wpłacona przez podatnika na poczet zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot zabezpieczenia jest obojętna dla prawidłowości zaskarżonej decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 165 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez brak wydania i doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania przedmiotowego zobowiązania, art. 120, 121 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy a w szczególności odnoście prawidłowości deklarowanych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji wątpliwości organów podatkowych. Wątpliwości te zdaniem podatnika winny być wyjaśnione a ich istnienie należy rozstrzygać na korzyść strony. Podatnik zarzucił nadto, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 33 § 1 i 33 § 2 ordynacji podatkowej. Wedle strony skarżącej w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r., /a od 1 stycznia 2003r./ ponieważ zabezpieczenia dokonano w roku 2007r., zgodnie zaś z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. z 2005r. nr 143 poz. 1199 ze zm./ - do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych pozostałych przed dniem wejścia z życie niniejszej ustawy /tj. przed dniem 1 września 2005r./ stosuje się przepisy art. 33 § 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. Oznacza to wedle skarżącego, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 12 września 2007r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zatem skarżący uważa, że organ podatkowy mógł dokonać zabezpieczenia wyłącznie w przypadku wystąpienia jednej z dwóch ustawowych przesłanek tj. nie uiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bądź dokonania czynności skutkujących utratą prawa własności do majątku. Przesłanki te zaś w przedmiotowej sprawie nie zaistniały. Skarżący podniósł nadto, że wartość zadeklarowanego przez niego dochodu z działalności gospodarczej oraz brak majątku związanego z tą działalnością nie może przesądzać o wystąpieniu uzasadnionej obawy o której mowa w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej ponieważ egzekwowanie zobowiązania podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do majątku firmy. Egzekucji podlega bowiem również majątek osobisty skarżącego na który składa się nieruchomość położona w M., na której ustanowiono na rzecz Skarbu Państwa hipotekę przymusową [...] zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W skład majątku skarżącego wchodzi nadto nieruchomość położona w S., na której ustanowiono hipotekę przymusową z tytułu jak wyżej. Skarżący podkreślił również, że uiścił w części /w ratach/ - określone przez organ podatkowy zobowiązanie podatkowe co wskazuje na rozłożoną w czasie możliwość i wolę uregulowania zobowiązania. W toku postępowania sądowego skarżący podniósł dodatkowo zarzut zabezpieczenia niewłaściwej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego tj. zabezpieczenia kwoty zapłaconego już w części zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1269/, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzona jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżane decyzje podlegają uchyleniu /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Badając zatem legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania /lit.b/, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. c/ - Sąd uwzględnia skargę. Uregulowana w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 05. Nr 8 poz. 60/ instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego – ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. Dz.U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 z późn. zm./. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym jego celem jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy postępowanie zabezpieczające winno toczyć się według reguł postępowania dotyczącego postępowania podatkowego zawartych w dziale IV ordynacji podatkowej , a w szczególności czy organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania zabezpieczającego zgodnie z art. 165§2 ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie podziela stanowiska organów podatkowych, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie miały w pełni zastosowanie przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w dziale IV ordynacji podatkowej. Wniosku takiego bowiem nie sposób wywieść zarówno z usytuowania przepisów art. 33§1 1-4 w dziale III ordynacji podatkowej jak i odesłania do przepisów postępowania egzekucyjnego. Samo bowiem umieszczenie konkretnego przepisu w dziale III ordynacji podatkowej – "zobowiązania podatkowe" nie przesądza o tym, czy i w jakim zakresie do postępowania w sprawie wydania decyzji w oparciu o przepisy tego działu mogą mieć zastosowanie przepisy proceduralne zamieszczone w dziale IV ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe". Na przyjęcie takiego wniosku nie pozwala bowiem wykładnia systemowa wewnętrzna ordynacji podatkowej, która pozwala na ustalenie normy prawnej z uwzględnieniem systematyki aktu prawnego, miejsca danych przepisów w tym akcie, ich wzajemnego powiązania, biorąc pod uwagę zgrupowanie przepisów w działy, rozdziały, artykuły, paragrafy, punkty itp. (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia – Wyd. Uniwersytetu Wrocławskiego Wrocław 1989r., str. 100-107). Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ordynacji podatkowej winna być poprzedzona analizą struktury wewnętrznej tego aktu. Zgodnie z art. 1 omawianej ustawy ordynacja podatkowa normuje zobowiązanie podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową. Problematyka ta została umieszczona w działach. Nazwa z kolei działów daje najbardziej ogólny obraz zakresu przedmiotowego materii prawnej ordynacji podatkowej. W ramach tego podziału wewnętrznego wyodrębniono obok innych działów – Dział III "Zobowiązania podatkowe – i Dział IV "Postępowanie podatkowe" (por.oprac. Ministerstwa Finansów: Szczegółowe założenia projektu ustawy ordynacja podatkowa Warszawa 9 września 1994r. oraz uzasadnienie do projektu ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 1 lipca 1995r.). Przepis art. 1 ordynacji podatkowej potwierdza jednocześnie zamierzenia ustawodawcy połączenia w jednym akcie prawnym unormowań prawa podatkowego materialnego i procesowego (por. C. Kozikowski : Ordynacja podatkowa – cele i rzeczywistość, wyd. Studia nad ordynacją podatkową pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosidowskiego, Łódź –Toruń, str.11-28). Pojęcie zobowiązania podatkowego zostało zdefiniowane w art. 5 w dziale I " Przepisy ogólne". Podstawowe regulacje dotyczące tych kwestii zostały zamieszczone w dziale III "Zobowiązania podatkowe" odnoszącym się miedzy innymi do powstania zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia wykonywania zobowiązań podatkowych. Z kolei problematyka postępowania podatkowego uregulowana została w dziale IV "Postępowanie podatkowe" (art. 121-271). Uregulowane w tym dziale postępowanie podatkowe należy rozumieć jako zespół działań zmierzających przede wszystkim do ustalenia istnienia i zakresu roszczeń państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w stosunku do podmiotów, które znajdują się w sytuacji określonej przez prawo podatkowe. Ma ono na celu konkretyzację i realizację uprawnień i obowiązków określonych przez materialne prawo podatkowe) por. W. Chróścielewski i W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej Wyd. C.H. Becki, Warszawa 2000 11-14). O zakresie przedmiotowym postępowania podatkowego rozstrzyga art. 2 Ordynacji podatkowej wyznaczający zakres przedmiotowy tego aktu. W myśl zaś art. 2 §1 pkt 1 przepisy ordynacji podatkowej stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. Nie może w sprawie budzić wątpliwości, iż do takiej kategorii publicznych świadczeń pieniężnych należało zaliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych. Z kolei z art. 2 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej wynika, że do zakresu przedmiotowego tej ustawy oprócz spraw dotyczących określenia i ustalenia przez organy podatkowe publicznoprawnych należności pieniężnych wymienionych w pkt 1 §1 art. 2, zalicza się także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości tych organów. Chodzi zatem w przepisie tym o sprawy powiązane z podatkami, opłatami oraz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, które wchodzą poza zakres ich określenia lub ustalenia, a są prowadzone przez te organy (por. definicję określającą "przepisy prawa podatkowego" – art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej). Do tego rodzaju kategorii spraw podatkowych należy zaliczyć zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Zwrócić ponownie należy uwagę, że zabezpieczenie stanowi instytucję której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przywołać należy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2005r. w sprawie I FSK 35/05 stanowisko, iż "postępowanie zabezpieczające może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Postępowanie to nie jest jednocześnie konkurencyjnym postępowaniem w stosunku do postępowania wymiarowego, którego końcowym efektem jest wydanie decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowania te bowiem opierają się na odmiennych przesłankach wynikających z przepisów, które stanowią o ich istocie". Odrębność postępowania podatkowego wymiarowego od postępowania zabezpieczającego wynika już z samego brzmienia art. 33§1 i §2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33§1 powołanej ustawy może organ podatkowy wydać decyzję o zabezpieczeniu kiedy nie toczy się postępowanie podatkowe wymiarowe gdy płatność dotyczy już istniejącego stosunku prawnego, lecz nie upłynął jeszcze termin wymagalności roszczenia pieniężnego wynikającego z tego stosunku, wedle zaś §2 art. 33 zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując uznać należy, iż z przywołanych wyżej regulacji prawnych zawartych w ordynacji podatkowej nie wynika, aby w przypadku postępowania zabezpieczającego zostały wyłączone jakiekolwiek zasady postępowania uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Do takiego wyłączenia mogło bowiem dojść tylko w sytuacji gdy przepisy regulujące postępowanie podatkowe to wyraźnie przewidziały. Ustawa - ordynacja podatkowa- przewiduje odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Wyjątki te odnoszą się do następujących spraw: 1. ustalenia zobowiązań podatkowych, które – zgodnie z odrębnymi przepisami - ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, co wynika z art. 165§5 pkt 1 ordynacji podatkowej; 2. umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d§1 ordynacji podatkowej; 3. w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn; 4. w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w przypadku o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne. Przykładem wyłączenia pewnych regulacji z działu IV ordynacji odnoszących się wprost do postępowania zabezpieczającego jest art. 200 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Przepis art. 200 §1 ustanawia prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiąc zasadę realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123§ ordynacji podatkowej). Prawo to nie przysługuje stronie między innymi w sprawach zabezpieczenia (art. 200§2 pkt 2). Podobnych wyłączeń nie zawierają inne przepisy regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego czy też poszczególnych instytucji tego postępowania. Należy zatem przyjąć iż przepisy działu IV ordynacji podatkowej będą miały w pełnym zakresie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego. Do wyłączenia tych zasad nie może doprowadzić odwołanie się w art. 33§5 ordynacji podatkowej do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten bowiem wskazuje jedynie tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 ordynacji podatkowej. Wpływu na modyfikację zasad postępowania podatkowego nie może mieć to, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006r. sygn. akt III FSK 373/05). Skoro w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie zasady obowiązujące w postępowaniu podatkowym to tym samym organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe (zabezpieczające) zobligowany był do wydania zgodnie z art. 165§2 ordynacji podatkowej postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania. Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego jak i do strony postępowania. Poza sporem w sprawie jest w rozpatrywanej sprawie nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania. Za ugruntowany zaś zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być realizowane w pełni zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów ordynacji podatkowej (wyrok z 4 kwietnia 2001r. III SA 262/00, Serwis Podatkowy 2003r., Nr 7 wyrok z 29 maja 2000r. III SA 739/00 i (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005r. FSK 2113/04 niepubl.). W Komentarzu do art. 165 ordynacji podatkowej autorstwa J.C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Dom Wydawniczy ABC 2003r. wyd. III czytamy: "Jeżeli nie ma wszczęcia postępowania to nie toczy się ono nawet jeżeli dokonywane są czynności, które ze względu na ich charakter należałoby zaliczyć do czynności postępowania podatkowego (patrz także : A. Huchla- Wszczęcie postępowania podatkowego według ordynacji podatkowej P.P. 1998r. nr 11 s. 29-30, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) H. Dzwonkowski (red.) , Procedury podatkowe – gwarancje czy instrument fiskalizmu ? Warszawa 2005r., s. 155). Podobnie wypowiadają się komentatorzy do ustawy ordynacji podatkowej autorstwa B. Adamiak, J. Borkowski i inni wyd. UNIMEX2006r. s. 651, zwracając szczególnie uwagę, iż wprowadzenie formy wszczęcia postępowania z urzędu ma znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony w związku z czym o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego (poza wyraźnie określonymi wyjątkami) można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy – postanowienia i doręczenia go stronie. Skoro zatem postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu należy uznać za akt niezbędny by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania to jego brak stanowi uchybienie polegające na niedopuszczeniu strony do uczestnictwa w postępowaniu w tak jak to było w przedmiotowej sprawie bowiem strona nie brała udziału w postępowaniu przed organem I instancji. Skutkować to zaś musiało uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z art. 145§1 lit.b) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze z przyczyn omówionych wyżej. Orzeczenie o niewykonaniu decyzji stanowiącej przedmiot skargi jak i decyzji organu I instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej stawy.