I SA/Wr 1559/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Ewa Bogulak po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej oddala skargę. Sygn. akt 3 I SA/Wr 1559/03 2 UZASADNIENIE W dniu 19 sierpnia 2002 r. A Sp. z o.o. działając, jako przedstawiciel bezpośredni, a więc w imieniu i na rzecz firmy B S.A. zgłosiła na dokumencie SAD w Urzędzie Celnym w O. - Posterunek Celny w B. do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci przesiewacza bębnowego do paszy typ DMHX-4 i dołączyła do zgłoszenia fakturę. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane w urzędzie celnym. W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru organ celny stwierdził, że przesyłka w rzeczywistości zawiera dodatkowo [...] towaru (aparaty bębnowe do rozpuszczania z napędem) o łącznej wartości [...], co odnotowano w stosownym protokole rozbieżności. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. wymierzył w stosunku do przewoźnika firmy C Sp. z o.o. opłatę manipulacyjną dodatkową. Dyrektor Izby Celnej we W. w wyniku rozpatrzenia odwołania firma B Sp. z o.o. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w O. umorzył postępowanie wobec firmy B Sp. z o.o. wszczynając jednocześnie postępowanie wobec odbiorcy towaru firmy C S.A. W dniu 7 lutego 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję, którą, na podstawie art. 276 §2 Kodeksu celnego, wymierzył firmie C S.A. opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie [...] z tytułu powstałej różnicy pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym podczas rewizji celnej. Organ I instancji wskazał, iż towar został wprowadzony na polski obszar celny przez przewoźnika, lecz po zakończeniu procedury tranzytu gdy dokumenty zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia odpowiedzialność za towar przejęła firma C zgłaszając go do procedury dopuszczenia do obrotu i w momencie przeprowadzania rewizji celnej była osobą odpowiedzialną za zapewnienie zgodności przedstawionego towaru z odnoszącymi się do niej dokumentami. Od powyższej decyzji ww. Spółka złożyła pismem z dnia 26 lutego 2001 r. odwołanie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła w nim naruszenie przez organ celny przepisów Kodeksu Celnego: art. 2 § 1 i § 2, art. 9, art.36, art. 39 oraz przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121, art. 165 § 2, art. 178, art. 179 § 2, art. 180, art. 181. Stwierdziła, że nie jest odpowiedzialna za "nie zgłoszenie" nadwyżki towaru, gdyż to nie Jej działanie doprowadziło cło powstania sytuacji niezgodności zadeklarowanego towaru z jego rzeczywistym stanem. Cała sytuacja wyniknęła z winy i pomyłki spedytora, który zapomniał rozładować towar na terenie Niemiec i przywiózł go na teren Polski. Sygn. akt 3 I SA/Wr 1559/03 3 Decyzją z dnia [...], Nr [...] – [...] , wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji odwołał się do postanowień art. 276 § 2 Kodeksu celnego wywodząc, iż po myśli tego przepisu, od osoby, o której mowa w art. 39 Kodeksu, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy, w sytuacji, gdy - po pierwsze - organ celny stwierdzi rozbieżność pomiędzy danymi wynikającymi z dokumentów odnoszących się do towaru a stanem faktycznym, po drugie zaś - gdy ujawnienie tych rozbieżności nastąpi w wyniku rewizji celnej. Dyrektor Izby Celnej podzielił więc stanowisko organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym przypadku wykazano w rewizji celnej różnicę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym. Dawało to podstawę do zastosowania art.276 §2 Kodeksu celnego i dokonania wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, którą wymierzono, po myśli wskazanego wyżej przepisu, w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy - a więc w wysokości wartości ww. 2 szt. aparatu bębnowego do rozpuszczania z napędem. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę na zamknięty katalog podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej, jako że według art. 39 Kodeksu celnego - do którego ustawodawca odesłał w art. 276 § 2 - chodzi o osobę, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub która przejęła odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu. Oznacza to, że zarzut niewykonania obowiązku zapewnienia zgodności pomiędzy towarem a odnoszącymi się do niego dokumentami, można postawić tylko osobie, na której obowiązek ten spoczywał. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, właściwym momentem dla ustalenia granic tej odpowiedzialności jest chwila dokonania przez organ celny rewizji celnej, jako przesłanki uzasadniającej wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Osobą zobowiązaną do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest zatem osoba, która w momencie przeprowadzania rewizji celnej była odpowiedzialna względem organów celnych za zapewnienie zgodności przedstawionego towaru z odnoszącymi się do niego dokumentami, jednakże pod warunkiem, że organ celny uzna, iż procedura poprzedzająca zgłoszenie celne została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego. Pojęcie "osoby przejmującej odpowiedzialność" nie zostało co prawda zdefiniowane na gruncie przepisów Kodeksu celnego, jednak dokonując wykładni językowej tego określenia za taką osobę należy - w opinii organu drugiej instancji -uznać każdą osobę, która "odbierze towar, weźmie na swój rachunek, użytek, do dalszego wykorzystania, na swoją odpowiedzialność" (por. "Słownik Języka Polskiego", PWN, Warszawa 1998, s. 930). Sygn. akt 3 I SA/Wr 1559/03 4 W rozpatrywanym przypadku miało miejsce wprowadzenie przez przewoźnika na polski obszar celny towaru objętego procedurą tranzytu. Zakończenie procedury tranzytu nastąpiło w chwili, gdy towary i dokumenty dotyczące towarów zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia (tutaj: w Urzędzie Celnym w O. - Oddziale Celnym w B.), co w niniejszej sprawie nastąpiło wraz ze zgłoszeniem celnym towaru. Z akt sprawy wynika, że zarówno przedstawienia towaru jak i jego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu dokonała A Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni odwołującej się Strony. Tym samym należy przyjąć, że czynności powyższych dokonała firma C S.A. i to ona przejęła odpowiedzialność za ww. towar przed organami celnymi. Istotą przedstawicielstwa bezpośredniego jest bowiem to, że przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (art.253 §1 pkt 1 Kodeksu celnego). Ustosunkowując się do podnoszonego przez Stronę zarzutu, iż winę powinien ponieść spedytor, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż wystarczającą przesłanką powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest sam fakt stwierdzenia różnicy. Tak więc wymiar ww. opłaty następuje niezależnie od winy Strony. W opłacie manipulacyjnej dodatkowej wymierzonej na podstawie przepisu art.276 §2 kodeksu celnego można dopatrywać się szczególnego rodzaju sankcji za niedopełnienie obowiązku celnego, przy czym jednoznaczne brzmienie tego przepisu nakazuje organom celnym pobieranie tej opłaty w każdym przypadku stwierdzenia, iż zachodzą przesłanki, o których ów przepis mówi. Stosowanie tego przepisu nie jest więc fakultatywne, ale obligatoryjne. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w przedmiotowym przypadku prowadzone postępowanie, czynności procesowe jak i wydanie decyzji znajdują oparcie w przepisach prawa. Organ celny drugiej instancji nie zgodził się z zarzutami odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów 178 i 179 § 2 Ordynacji podatkowej. W chwili zapoznania się z aktami sprawy w czasie prowadzonego postępowania prowadzonego przez Urząd Celny w O. strona zażądała wglądu do dokumentów zebranych w sprawie prowadzonej wobec spedytora B Sp. z o.o. m.in. protokołu przesłuchania kierowcy, decyzji organu drugiej instancji. Ze względu na to, iż było to odrębne postępowanie i akta sprawy bez zgody tej firmy nie mogły być udostępnione zdaniem organu odwoławczego słusznie odmówiono tej możliwości przedstawicielowi firmy C S.A. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego (art. 276 § 2 Kodeksu celnego oraz art. 120, 121, 165 § 2, 178, 179 § 2,180,181 Ordynacji Sygn. akt 3 i SA/Wr 1559/03 5 podatkowej w związku /. art. 262 Kodeksu celnego, a także zarzucił błędne ustalenie strony postępowania. W ocenie skarżącej stan faktyczny sprawy między stronami nic jest sporny. Nie zgadza się ona jednak ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż dodatkowa opłata jest niezależna od winy strony, obligatoryjna i nakładana w każdym przypadku stwierdzenia różnic miedzy dokumentami przewozowo - celnymi a faktycznym stanem ładunku. W skardze wywodzono dalej, że przepis kodeksu celnego będący podstawą rozstrzygnięcia ma wyłącznie charakter sankcyjny, z czego wynika stosowanie go wyłącznie wobec osób zasługujących na ukaranie tj. za takie działanie, które zmierza do ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości towaru w celu uniknięcia lub zaniżenia należności celnych. W przytoczonym stanic faktycznym takiego działania czy nawet jego zamiaru przypisać skarżącej się nie da, zaczem stosowanie przedmiotowych sankcji nie miało uzasadnienia prawnego. Zdaniem strony skarżącej, w kontekście powyższego, zarzut błędnego ustalenia strony postępowania ma mniejszy ciężar gatunkowy, ale też podniesiony być musi. Otóż organy celne mają obowiązek przeprowadzać w działalności decyzyjnej prawną analizę systemową w możliwie pełnym zakresie- w tym przypadku- przy stosowaniu art. 39 ustawy, biorąc pod uwagę również, zapisy jej art. 2 § 1 i § 2, art. 9, art. 36. Zwracano na to uwagę w treści odwołania. Do tej jego części organ nie odniósł się. Przedmiotowe stanowisko skarżącej potwierdza również treść odpowiednika art. 276 § 2 w poprzedniej kodyfikacji celnej tj. art. 70 ust.3, gdzie wprost odpowiedzialnością za posiadanie niezgłoszonego do odprawy celnej towaru, obciąża się przewoźnika lub spedytora, nie zaś potencjalnego importera, który żadnych czynności związanych z przekraczaniem granicy nie wykonuje. Ten aspekt sprawy ma po tyle mniejsze znaczenie, że i firmie B Sp. z o.o.- w ustalonym stanie faktycznym- także trudno przypisać świadome działanie zmierzające do obniżenia należności celnych. W ocenie pełnomocnika skarżącej, niesłuszne jest też stanowisko organu odwoławczego, co do braku naruszeń, wskazanych w odwołaniu przepisów ordynacji podatkowej, a w każdym razie, co do odmowy wglądu do akt sprawy, kiedy stroną była firma B Sp. z o.o. Sprawa dotyczyła tego samego stanu faktycznego i prawnego jednych i tych samych czynności organów celnych. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 Sygn. akt 3 I SA/Wr 1559/03 6 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie -jako p.s.a. Po myśli art.3§l powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). W ocenie Sądu kontrolowana decyzja nie uchybia prawu, stąd zawarty w skardze wniosek ojej uchylenie nie zasługiwał na uwzględnienie. W sprawie ze skargi Spółki C S.A. nie budzą wątpliwości: fakt stwierdzonej w wyniku rewizji celnej nadwyżki towaru wprowadzonego na polski obszar celny w stosunku do towaru przedstawionego w zgłoszeniu celnym, ilość i rodzaj tego towaru oraz wysokość wymierzonej z tego tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Istotą sporu jest natomiast zagadnienie wskazania podmiotu, od którego opłata ta powinna być pobrana. Podstawą rozstrzygnięcia decyzji organów celnych był przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego który stanowi, że jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art. 39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy. Poza sporem pozostaje fakt, że organ celny wykazał różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej i że tym samym spełniony został warunek, od którego ustawodawca ustanowił w analizowanym przepisie obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Przepis ten nie określa samodzielnie osoby, od której pobiera się tę opłatę, odsyłając w tym względzie do art. 39 Kodeksu celnego. W myśl tego ostatniego przepisu towary, które zgodnie z art. 36 § 1 pkt 1 zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego bądź miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny, powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny, lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W rozpoznawanej sprawie brak jest przepisu szczególnego, który regulowałby inaczej kwestię osoby zobowiązanej do przedstawienia towaru organowi celnemu po jego wprowadzeniu na polski obszar celny (por. wyrok NSA W-wa z dnia 1 czerwca 2004r. sygn. akt GSK 108/04 Palestra 2004/1 1-12/247). Ustawodawca nie określa w tym przepisie, czy chodzi o przedstawienie towarów w granicznym, czy w wewnętrznym urzędzie celnym. Wskazuje natomiast w sposób wyraźny, że opłatę pobiera się, jeżeli po przedstawieniu towaru organ wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Dla ustalenia, kogo obciąża opłata decydujący powinien być moment rewizji celnej i Sygn. akt 3 I SA/Wr 1559/03 7 jeżeli w chwili jej przeprowadzania odpowiedzialność za towar ponosi inna osoba, to ona powinna być obciążona tą opłatą. Podzielić więc należy stanowisko organów celnych, że w chwili przeprowadzania rewizji celnej C S.A. była osobą, która przejęła odpowiedzialność za towar wprowadzony na polski obszar celny przez przewoźnika i odpowiadała za towar w chwili przeprowadzania rewizji celnej Przytoczona treść art. 276 § 2 i art. 39 Kodeksu celnego - zdaniem Składu orzekającego- nie uzasadnia dokonanej w skardze wykładni stwierdzającej, że przepis ten ma wyłącznie charakter sankcyjny, stosowany wyłącznie wobec osób zasługujących na ukaranie tj. za takie działanie, które zmierza do ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości towaru w celu uniknięcia lub zaniżenia należności celnych. Zdaniem Składu orzekającego nałożenie obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej nie jest uzależnione od wykazania winy strony, bowiem wystarczającą przesłanką powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest sam fakt stwierdzenia różnicy. Tak więc wymiar opłaty następuje niezależnie od winy strony. Artykuł 276 § 2 kodeksu celnego wymaga, aby po przedstawieniu towaru organ celny wykazał w wyniku rewizji celnej (a nie innej czynności) różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym. Jest to więc szczegółowo opisany stan faktyczny, z którym ustawodawca wiąże skutki prawne. Wskazana przez skarżącą okoliczność, że zakwestionowany towar został pomyłkowo przez przewoźnika wwieziony na teren Polski nie może zwalniać skarżącą od ustalenia przez organy celne obowiązku wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie stwierdzono naruszenia tego przepisu. W myśl tego przepisu w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo wglądu do akt sprawy w toku postępowania podatkowego jest uregulowane w art. 178 Ordynacji podatkowej w zgodzie z zasadą ogólna zawartą w art. 129, który stanowi, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Przepisy te należy analogicznie stosować do postępowania celnego w myśl art. 262 Kodeksu celnego. Skoro firma C wnosiła o udostępnienie akt sprawy prowadzonej i zakończonej wobec innej strony postępowania celnego, prawidłowo organ celny odmówił wglądu do akt innej sprawy. Z uwagi na nie wskazanie przez skarżącą w jaki sposób organy celne naruszyły art. 120, 121, 165 § 2, , 179 § 2, 180, 181 Ordynacji podatkowej tut. Sąd pozbawiony został możliwości odniesienia się do wskazanych w skardze naruszeń w/w przepisów. Wobec powyższego - nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi - orzeczono jak w sentencji na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.