I SA/Wr 1563/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozadawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 sprawy ze skargi Nadleśnictwa W. na Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Burmistrza Miasta S. z dnia [...] ( nr [...]); II. stwierdza, że wymienione w pkt I orzeczenia nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 363,40 (słownie: trzysta sześćdziesiąt trzy 40/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania sprawy, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia [...], Nadleśnictwo W., działając w oparciu o art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), zwróciło się do Burmistrza Miasta Ś. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło ustalenia, na kim spoczywał, za okres od 01.10.2006 r. do 31.12.2006 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w następstwie udostępnienia przez wnioskodawcę "A" [...], na podstawie umowy z dnia [...] - stanowiących przedmiot opodatkowania - gruntów pod liniami energetycznymi. W ocenie Nadleśnictwa, w stanie faktycznym sprawy, zastosowanie winny znaleźć regulacje art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Zdaniem wnioskodawcy, w myśl tych przepisów, Nadleśnictwo nie było podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ umowa obowiązywała do dnia [...] a "A" użytkowały w tym czasie grunty. Nadleśnictwo podkreśliło, iż "A" wypowiedziały w/w umowę bezprawnie. Burmistrz Miasta Ś., w postanowieniu z dnia [...] ([...]) stwierdził, iż stanowisko Nadleśnictwa zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Argumentował, że treść art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l., w powiązaniu z analizą przedstawionych przez wnioskodawcę faktów, pozwala przyjąć, iż umowa czasowego udostępnienie gruntów z dnia [...] przenosi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na "A", jako posiadacza zależnego, w okresie od 1.01.2006 r. do 31.10.2006 r. Stwierdził, że po rozwiązaniu umowy, czyli [...], obowiązek ten spoczywał na Nadleśnictwie, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania instytucja tzw. posiadania bez tytułu prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO/Kolegium), po rozpatrzeniu wniesionego przez Nadleśnictwo zażalenia, powołaną w sentencji niniejszego wyroku decyzją, zmieniło zaskarżone postanowienie. SKO uznało, że zarówno interpretacja organu pierwszej instancji jak i stanowisko strony skarżącej, nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ oraz ust. 2 u.p.o.l. organ drugiej instancji uzasadniał, iż ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków, w których obowiązek podatkowy zależy od posiadania majątku, co oznacza, iż obowiązek ten ciąży na podmiocie (osobie), która faktycznie włada tym majątkiem. Mając na względzie powyższe SKO argumentowało, że rozstrzygnięcie powstałego w sprawie sporu wymaga ustalenia, czy w następstwie czasowej umowy udostępnienia gruntów, Nadleśnictwo przeniosło posiadanie spornych gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na "A", przestając faktycznie władać tymi gruntami w świetle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium, z postanowień umowy (w szczególności § 2 i § 4), takiego wniosku nie można wyprowadzić. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w sprawie nie zaistniała zatem przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l., pozwalająca na uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu posiadania gruntów obciąża "A". Organ odwoławczy uznał, że pojęcie "posiadanie nieruchomości", użyte w w/w regulacji, należy rozumieć stosownie do art. 336 Kodeksu Cywilnego (KC). Podkreślił, iż na posiadanie w rozumieniu tego przepisu (posiadanie samoistne, posiadanie zależne) składają się dwa elementy: element fizyczny (korpus possessionis) oraz element psychiczny (animus rem sibi habendi), które to elementy - w następstwie zawartej umowy - po stronie "A" nie zaistniały. SKO podniosło, iż odrębną instytucją prawną jest natomiast posiadanie służebności, określone w art. 352 KC. Dodało, że wykonywanie służebności nie polega z reguły na władaniu nieruchomością w sposób trwały, lecz na wykonywaniu względem niej sporadycznych aktów. Organ odwoławczy podkreślił, że czasowa umowa udostępnienia gruntów miała, w myśl § 2 umowy, charakter przejściowy do czasu ustanowienia służebności gruntowej a jej istotą był zakres działań właściwy dla służebności gruntowej, którą Nadleśnictwo zobowiązało się ustanowić na rzecz "A" w przyszłości. Organ drugiej instancji zaznaczył, iż w następstwie zawartej umowy "A" nie nabyły władztwa nad spornymi gruntami. Reasumując, organ odwoławczy rozstrzygnął, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciążył na jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami, zarówno w okresie trwania umowy, jak i po jej wypowiedzeniu. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Nadleśnictwo zaskarżyło decyzję organu odwoławczego zarzucając jej: 1) nierozstrzygnięcie istoty sprawy a w konsekwencji naruszenie interesu prawnego skarżącego, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. i nieuwzględnienie art. 3 ust. 2 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. Nadleśnictwo uzasadniało, iż organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny i przyjęły, że treść § 2 ust. 1 umowy z dnia [...] wskazywała na ustanowienie służebności gruntowej. Argumentowało, że organy podatkowe pominęły ust. 2 art. 3 u.p.o.l. Strona skarżąca podkreśliła, iż Nadleśnictwo w imieniu Skarbu Państwa tylko zarządza nieruchomościami i obiektami. Dodała, że faktycznie nieruchomościami pod liniami energetycznymi władają "A" i to one winny być obciążone podatkiem od nieruchomości. Nadleśnictwo dowodziło, iż SKO błędnie przyjęło, że "A" są posiadaczem służebności. Zaakcentowało, że do czasu zawarcia umowy "A" użytkowały grunty bezumownie, zaś od momentu podpisania umowy w ramach posiadania zależnego, zgodnie z art. 336 KC. Mając na uwadze brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. Nadleśnictwo stwierdziło, iż co najmniej przez okres obowiązywania umowy podatek winien opłacać posiadacz wskazany w umowie, gdyż to on faktycznie władał gruntami pod liniami elektroenergetycznymi. W odpowiedzi na skargę, SKO w W. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując przedstawiony przez Nadleśnictwo w pierwotnym wniosku stan faktyczny i prawny sprawy a następnie procedurę zmierzającą do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja winna być uchylona, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania w sprawie udzielenia interpretacji jak i stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu SKO wskazuje na naruszenie przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Sąd zauważa, iż interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o których mowa w art. 14a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...) w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja przepisów prawa podatkowego podejmowana przez organ podatkowy jest zdeterminowana zarówno przedstawionym we wniosku stanem faktycznym jak i zajętym w sprawie stanowiskiem pytającego. W ramach interpretacji organ ten zobowiązany jest dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Wydając interpretację podatkową organ podatkowy powinien oprzeć się wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Rolą tego organu nie jest natomiast weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy nie może prowadzić w tym zakresie własnych ustaleń. Niedopuszczalne jest bowiem wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie w oderwaniu od przedstawionej przez autora wniosku sytuacji faktycznej. Organ podatkowy przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, nie oceniając ich prawdziwości. Jeżeli autor wniosku o udzielenie interpretacji błędnie przedstawi istotne elementy stanu faktycznego (np. w przedmiocie obowiązywania zawartych umów), udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej, w zakresie wynikającym z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c O.p. W takiej sytuacji to podatnik (...), opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji, bierze na siebie odpowiedzialność za wszelkie nieścisłości oraz przekłamania w nim zawarte. Sąd wskazuje, iż na postanowienie wydane w sprawie interpretacji przysługuje zażalenie (art. 14b § 5 O.p.). Przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku zażalenia na postanowienie w przedmiocie interpretacji nie mamy do czynienia z trybem stricte odwoławczym (patrz: C. Kosikowski (...), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 110 i nast.). W postępowaniu odwoławczym chodzi wyłącznie o kontrolę objętego zażaleniem postanowienia, nie zaś o ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (patrz: B. Brzeziński, M. Masternak, Interpretacja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 13). W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, uregulowanego w Dziale IV O.p., tzn. postępowania, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy podatkowej, która wcześniej była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 O.p. odwoławczy organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie sprawy i nie prowadzi postępowania dowodowego (przepisy dotyczące interpretacji tylko w ograniczonym zakresie odsyłają do Działu IV), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację. W ramach postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji nie jest władny uwzględnić nowo powołanych przez wnioskodawcę argumentów, które stanowiłyby modyfikację stanu faktycznego zawartego w pierwotnie złożonym wniosku i dokonać w związku z tym nowej interpretacji, w konsekwencji zmieniając stanowisko organu niższej instancji. Organ odwoławczy zmieni postanowienie, jeśli - inaczej niż organ niższej instancji - oceni stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku lub gdy stwierdzi, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydający postanowienie, naruszył przepisy proceduralne o postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, zapytanie o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczyło ustalenia, na kim spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres od 01.10.2006 r. do 31.12.2006 r., w sytuacji, gdy będące w zarządzie Nadleśnictwa W. grunty leśne zostały udostępnione - na podstawie czasowej umowy o udostępnienie gruntów z [...] – "A". Przy czym, przedstawiając stan faktyczny Nadleśnictwo zaakcentowało, iż w/w umowa we wskazanym okresie nadal obowiązywała, gdyż "A" wypowiedziały umowę bezprawnie. Taki też, zdaniem Sądu, stan faktyczny winien być przez organy podatkowe przyjęty jako podstawa wydania interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa i stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Tak więc, w sprawie należało ocenić, czy w okresie od 01.10.2006 r. do 31.12.2006 r., czyli w czasie obowiązywania umowy, na mocy której Nadleśnictwo udostępniło "A" grunty leśne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, obowiązek podatkowy spoczywał, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., na "A", na co wskazywało stanowisko wnioskodawcy, czy też na Nadleśnictwie. Przy czym w tym miejscu skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie zaakcentować, o czym była mowa wyżej, że regulacje art. 14a-14d O.p. nie dawały organom podatkowym możliwości kwestionowania przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego, co w sprawie jednak w sposób oczywisty nastąpiło. Zdaniem Sądu, w odpowiedzi na wniosek Nadleśnictwa, dokonując interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie opisanej przez podatnika, pomimo powołania w wydanym w pierwszej instancji postanowieniu art. 14a § 2 O.p., z zastrzeżeniem, iż interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, Burmistrz Miasta Ś. nie tylko że objął stanowiskiem cały 2006 r., wychodząc poza okres wskazany w zapytaniu, to jeszcze znacząco zmodyfikował stan faktyczny rozstrzygając, iż - w okresie którego zapytanie dotyczyło - umowa została rozwiązana. Powyższe, w kontekście związania stanem faktycznym wyrażonym w zapytaniu, należy uznać za niedopuszczalne. Podobnie postąpił organ odwoławczy, który dokonując oceny stanowiska wyrażonego przez organ niższej instancji - pomimo zmiany postanowienia tego organu - odniósł się tylko do kwestii merytorycznych, przyjmując do oceny prawnej stan faktyczny ustalony (a więc zmieniony w stosunku do opisanego we wniosku) przez organ pierwszej instancji, pomijając całkowicie naruszenie przez Burmistrza Miasta Ś. regulacji normujących procedurę postępowania w sprawie wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Kolegium, podobnie jak organ pierwszej instancji, odniosło się w interpretacji do całego okresu obowiązywania umowy z dnia [...] wskazując, że jego stanowisko dotyczy także okresu po wypowiedzeniu tejże umowy. W opinii Sądu, dokonana przez organy podatkowe modyfikacja stanu faktycznego, przedstawionego w zapytaniu, stanowiła istotne naruszenie przepisów normujących procedurę wydawania interpretacji, co stanowi, że zaskarżona decyzja w obrocie prawnym ostać się nie może. Stwierdza się ponadto, iż stwierdzone uchybienia procesowe nie pozwalają Sądowi na odniesienie się do kwestii merytorycznych i kontroli zaskarżonego aktu w kontekście jego zgodności z przepisami prawa materialnego. Abstrahując od powyższego, Sąd zauważa, iż okoliczność obowiązywania - w okresie od 01.10.2006 r. do 31.12.2006 r. - umowy o czasowe udostępnienie gruntów ma fundamentalne znaczenie dla oceny prawnej stanowiska Nadleśnictwa, wyrażonego we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Na powyższe wskazuje jednoznacznie - rozpoznana także z udziałem Kolegium i Nadleśnictwa W. - sprawa o sygn. akt I SA/Wr 1564/07, w której to sprawie Sąd (w składzie wskazanym w sentencji niniejszego wyroku) dokonał merytorycznej oceny rozstrzygnięć interpretacyjnych odnoszących się do stanu faktycznego tożsamego z zaistniałym w niniejszej sprawie. Mając na uwadze przywołaną argumentację Sąd wskazuje, że ponownie rozpoznając wniosek o interpretację prawa podatkowego, organy podatkowe winny dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w kontekście sytuacji faktycznej przedstawionej przez niego we wniosku, bez czynienia we własnym zakresie poprawek i uzupełnień w stanie faktycznym. W przypadku wątpliwości, organ podatkowy może skorzystać z regulacji art. 14a § 5 O.p. i wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o interpretację. Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Burmistrza Miasta Ś. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.