I SA/Wr 1565/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. R. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21.10.2016 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 26.11.2013 r., nr [...]. Na podstawie tej decyzji organ I instancji orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z siedzibą we W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 1.408,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 96,00 zł. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, będący jednocześnie wierzycielem, z uwagi na brak uiszczenia należności podatkowych wystawił na podstawie deklaracji CIT-8 tytuł wykonawczy z dnia 15.05.2013 r., nr [...]. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzona wcześniej egzekucja wobec spółki nie przyniosła efektu i powielanie czynności egzekucyjnych, tylko dla formalnego potwierdzenia bezskuteczności egzekucji, byłoby zbędne. W postępowaniu tym ustalono, że spółka pod adresem przy ul. M. nie prowadzi działalności i jest to jedynie adres korespondencyjny. W trakcie postępowania dokonano zajęcia rachunków bankowych, w większości nieskutecznego. Ustalono, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Organ I instancji wskazał, że jedynym majątkiem spółki jest nieruchomość w L. przy ul C., która jest obciążona hipotecznie na rzecz banku, gminy, ZUS-u, a obecnie należy do spółki B . Według organu ze względu na powyższe nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Dokonując oceny sytuacji finansowej spółki, organ I instancji ustalił, że strona już w 2008 r. stała się niewypłacalna, ponieważ nie wykonywała swoich zobowiązań. W tym zakresie organ I instancji przywołał fragment decyzji z dnia 15.09.2008 r. w sprawie odmowy udzielenia ulgi, w której opisano zły stan finansowy spółki. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia 10.09.2013r. wszczął z urzędu postępowanie - w stosunku do skarżącego będącego jedynym członkiem zarządu A sp. z o.o. - w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W ten sposób zainicjowanym postępowaniu organ I instancji wydał decyzję z dnia 26.11.2013 r., nr [...]. Powołując w jej podstawie prawnej art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległość podatkową oraz odsetki. W uzasadnieniu podał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 116 O.p. Egzekucja wobec spółki była bowiem bezskuteczna. Organ podatkowy powołując się przy tym na art. 70a u.p.e.a., wskazał, że nieruchomość w L. jest obciążona hipotecznie na rzecz innych wierzycieli, dlatego z uwagi na ekonomikę procesową organ wstrzymał czynności egzekucyjne. Dalej stwierdzono, że M. R. był we właściwym czasie członkiem zarządu, nie zaszła również żadna z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sprawie nie został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego, jak również nie został wykazany brak winy członka zarządu w niepodjęciu ww. czynności. Wniosek o upadłość nie został zgłoszony w ogóle, a według organu były przesłanki do ogłoszenia upadłości. Sytuacja spółki była zła i należało zgłosić wniosek o upadłość. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła wadliwość ustalenia stanu faktycznego. Wskazano również na brak skierowania egzekucji do majątku spółki – w postaci nieruchomości w L. , a także udziałów w spółce C . Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS), decyzją z dnia 30.04.2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości argumentację organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, po przeanalizowaniu regulacji art. 108 § 3 i art. 116 O.p. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu. Wskazał m.in. na istnienie innych zaległości spółki, których spółka zaprzestała regulować. Skarżący był natomiast członkiem zarządu gdy upływał termin ich płatności. Na powyższą decyzję M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 27.05.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1429/15 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIS we W. . W motywach przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji powołano się zwłaszcza na brak wyczerpujących ustaleń dla wyjaśnienia stanu faktycznego, który miałby potwierdzić bezskuteczność egzekucji na dzień orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz potwierdzić sytuację finansową spółki uzasadniającą ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zastrzeżenia Sądu wzbudziła ogólnikowość twierdzeń odnoszących się do spełnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki, zwłaszcza odnoszących się do zaprzestania prowadzenia działalności spółki przy ul. M., braku środków na rachunkach bankowych, czy też brak posiadania pojazdów. Za niewystarczające uznano powołanie się na fakt, że nieruchomość przy ul. C. w L. , stanowiąca jedyny majątek spółki, jest obciążona hipotecznie na rzecz organów podatkowych, banku, gminy, ZUS, co uzasadnia zastosowanie art. 70a u.p.e.a. Sąd krytycznie odniósł się również do kwestii ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. Wskazano na brak informacji, popartych konkretnymi ustaleniami, że w okresie którego decyzja dotyczy zgłoszenie upadłości było uzasadnione. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany został do przeanalizowania sytuacji finansowej spółki na okoliczność wykazania, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości/zawarcia układu i kiedy ten czas zaistniał. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, DIS we W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. o podjęcie działań celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej spółki oraz efektów egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi, DIS otrzymał od organu I instancji materiał dowodowy w postaci deklaracji VAT-7 za lata 2013 -2016, zeznań CIT-8 za lata 2013-2015, sprawozdań finansowych za lata 2013-2014, wydruku z aplikacji e-ORUS, raportu poborcy skarbowego wraz z informacją Działu Egzekucji Administracyjnej. Postanowieniem z dnia 30.09.2016 r., DIS wyznaczył M. R. osiedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował stronę o przesłankach uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący z powyższego uprawnienia nie skorzystał. W takim stanie sprawy, DIS we W. decyzją z dnia 21.10.2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu II instancji, po przeprowadzeniu ponownego postępowania, nie budzi wątpliwości, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Ponadto, prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za tę zaległość. Zebrany materiał dowodowy potwierdził natomiast, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Według DIS, M. R. nie wskazał także zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Za prawidłowe uznano ustalenia faktyczne w zakresie istnienia i wysokości zaległości podatkowej oraz naliczenia odsetek za zwłokę. Od powyższych decyzji M. R. – reprezentowany przez adwokata -wywiódł skargę do tut. Sądu. W skardze podniósł zarzuty: 1. naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wiążących wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27.05.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1429/15, co wyraża się w braku podjęcia rzeczywistych i zgodnych z prawem działań w celu zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz w zakresie dotyczącym zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, w tym daty kiedy ten stan zaistniał; 2. naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i przed rozstrzygnięciem sprawy wymagane było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części; 3. naruszenia art. 116 O.p. poprzez nieuwzględnienie braku wystąpienia koniecznej pozytywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w postaci bezskuteczności egzekucji; 4. naruszenia art. 116 O.p. poprzez nieuwzględnienie przesłanki negatywnej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w postaci braku podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości w okresie sprawowania funkcji członka zarządu; 5. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 286 § 1 pkt 5 O.p., poprzez naruszenie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, odmówienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę na tezy odmienne od ustaleń dokonanych przez organ prowadzący postępowanie. Przedstawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I oraz II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zasądzenie od DIS we W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIS we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczenie o odpowiedzialności M. R. za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z siedzibą we W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 1.408,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 96,00 zł. było już przedmiotem kontroli i oceny sądowej. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wypowiedział się w wyroku z dnia 27.05.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1429/15. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim, wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże zarówno strony i sąd, który je wydał, oraz inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby. Jeżeli więc strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10). Jeśli natomiast organ administracyjny pomija przy ponownym wydawaniu decyzji ocenę prawną wyrażoną przez sąd w wyroku, narusza tym samym zasadę związania tą oceną, a to z kolei oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (tak: NSA w wyroku z dnia 20.11.2008 r., sygn. akt I OSK 1850/07). Rozstrzygając niniejszą skargę, Sąd był związany zarówno ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania skargi, zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27.05.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1429/15 uwzględniającym skargę, jak i oceną prawną Sądu oraz wskazaniami zawartymi w tym wyroku. Odnotowania wymaga również to, że po wydaniu ww. orzeczenia nie ziściła się żadna z przesłanek wpływających na utratę mocy wiążącej tego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zakresu związania organu odwoławczego w ponownym rozpoznaniu sprawy ustaleniami Sądu, wynikającymi z prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Wr 1429/15, celowe jest przeprowadzenie analizy jego uzasadnienia. Uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia 30.04.2015 r., nr [...], Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w sprawie została spełniona przesłanka pozytywna w postaci pełnienia przez skarżącego, nieprzerwanie od dnia 16.01.2008 r., funkcji członka zarządu. Zatem co do zasady może on ponosić odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości. W ocenie Sądu, nie wykazano natomiast, że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. O bezskuteczności egzekucji przeciwko osobie prawnej nie mógł świadczyć szereg zdarzeń, które w ocenie Sądu, zostały jedynie ogólnikowo powołane przez organy podatkowe. Takie stanowisko wyrażono wobec stwierdzenia dotyczącego "wcześniejszej egzekucji", która nie przyniosła efektów, likwidacji rachunków w 2010 i 2011 r., ustalenia poborcy skarbowego – wynikające z raport z maja 2011 r. i marca 2012 r. oraz notatki z 2011r. o braku prowadzenia działalności pod wskazanym adresem. Sąd wskazał na brak poczynienia wyczerpujących ustaleń dla wyjaśnienia stanu faktycznego, który miałby potwierdzać bezskuteczność egzekucji na podany przez organy moment. Uznano zwłaszcza, że powołanie się na zdarzenia poprzedzające orzekanie w 2013r. może jedynie potwierdzać, że sytuacja finansowa spółki się nie zmieniała, ale bez aktualnego i rzeczywistego sprawdzenia sytuacji spółki nie można z góry zakładać, że egzekucja jest bezskuteczna. Za aktualne informacje, które mogły uzasadniać bezskuteczność egzekucji, uznano natomiast dane ze sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. oraz zbycie w dniu 30.11.2010 r. nieruchomości w L. . W celu usunięcia wskazanych mankamentów i wykazania spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko A sp. z o.o., w ramach postępowania odwoławczego, DIS we W. wystąpił do organu I instancji pismem z dnia 4.08.2016 r. do czego był uprawniony, o uzupełnienie materiału dowodowego mającego znaczenie dla oceny sytuacji finansowej spółki oraz wyników egzekucji administracyjnej. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie, a jej wyniki szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, stosując się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Wr 1429/15, w zaskarżonej decyzji wykazano bezskuteczność egzekucji, szczegółowo wskazano od kiedy spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, jak również podano - obliczony zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 2171 ze zm., dalej: u.p.u.n.) - dzień, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez organ odwoławczy oceną tego materiału nie świadczy o tym, że jest ona błędna oraz że organ nie podjął działań rzeczywistych i zgodnych z prawem. Słusznie zatem DIS we W. wywiódł w zaskarżonej decyzji, że mając na uwadze okoliczności sprawy w szczególności: brak nieruchomości, likwidację zgłoszonego do US rachunku bankowego, nie prowadzenie faktycznej działalności w miejscu zgłoszonym do KRS, nie osiąganie dochodów, nie zatrudnianie pracowników, ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż nie ma możliwości osiągnięcia celu egzekucji administracyjnej. Podkreślić należy zwłaszcza, że jedyny, zlokalizowany rachunek bankowy A sp. z o.o. prowadzony przez Bank D S.A., z dniem 3 stycznia 2011 r. został przez spółkę zlikwidowany. Organ II instancji wykazał ponadto, że na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych należało stwierdzić, że od 2011 r. spółka nie posiadała żadnej nieruchomości, a jedyne posiadane przez spółkę rzeczowe aktywa trwałe, to urządzenia techniczne i maszyny o wartości 5.836,40 zł. Zasadnie jednak zauważono, że potwierdzenie istnienia tych urządzeń w miejscu prowadzenia działalności nie było możliwe, ponieważ pod adresem wskazanym w KRS, spółka działalności nie prowadziła i podjęte przez poborców skarbowych próby dokonania czynności egzekucyjnych w tym miejscu okazały się nieskuteczne. W ocenie Sądu, sporządzony przez poborcę skarbowego w dniu 10.08.2016 r. raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, stanowi pełnoprawny dowód w sprawie. W raporcie wskazano z imienia i nazwiska pracownika ochrony, udzielającego informacji poborcy skarbowemu. Pracownik ten był zorientowany w kwestii braku prowadzenia działalności spółki pod tym adresem, dlatego też prawidłowo organ odwoławczy uznał jego informacje za wiarygodne. Zatem organ II instancji wykazał brak możliwości skierowania egzekucji do ruchomości (maszyn i urządzeń), o istnieniu których świadczyły jedynie zapisy sprawozdań finansowych. Również analiza pozostałych dokumentów przekazanych przez organ I instancji, w tym zeznań podatkowych CIT-8 wskazuje, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż nie ma możliwości osiągnięcia celu egzekucji administracyjnej. Z zeznań podatkowych CIT-8 wynika, że spółka na przestrzeni lat 2011 - 2015 wykazała dochód jedynie za 2012 r. w kwocie 7.411,40 zł. W latach 2011 i 2015 spółka wykazała straty, a za lata 2013 i 2014 składała zeznania "zerowe". Dodatkowo wskazać należy, że całość zaległości spółki objętej postępowaniem w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi kwotę łączną 700.689,56 zł, na którą składa się kwota główna - 494.548,56 zł oraz odsetki za zwłokę - 206.141,00 zł. Zaległości te wynikają z prawomocnej decyzji DIS z dnia 30.04.2015 r., nr [...] - podatek od czynności cywilnoprawnych za 2008 r. w kwocie 7.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.861,00 zł, prawomocnej decyzji DIS we W.z dnia 30.04.2015 r., nr [...] - podatek od towarów i usług za 09-11/2009 w kwocie łącznej 70.009,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 34.076,00 zł, prawomocnej decyzji DIS we W. z dnia 30.04.2015 r., nr [...] - podatek od towarów i usług za 02-08,12/2010 w kwocie łącznej 391.506,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 158.474,00 zł, prawomocna decyzja DIS we W. z dnia 30.04.2015 r., nr [...] - podatek od towarów i usług za 01-02/2011 w kwocie łącznej 13.255,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 4.704,00 zł, decyzja DIS we W. z dnia 21.10.2016 r., nr [...] - podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 1.408,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 96,00 zł, decyzja DIS we W. z dnia 21.10.2016 r., nr [...] - podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 11.369,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.930,00 zł. W ocenie Sądu, za uprawnioną należało uznać ocenę organu II instancji w zakresie analizy bilansów spółki. DIS na ich podstawie wskazał, że ustalone w oparciu o te dane wskaźniki finansowe nie odbiegają lub nieznacznie odbiegają od optymalnych. Przyjmując za wiarygodne dane wykazane przez spółkę w bilansach, DIS zasadnie uznał, że nie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. podstawa ogłoszenia upadłości następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09). Nie podlega natomiast kwestionowaniu fakt, że zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że spółka nie wykonywała swoich - wymagalnych zobowiązań pieniężnych, (szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji na podstawie istniejących dowodów), których wierzycielami byli: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. (łączna kwota należności głównej 1.059.405,00 zł), Gmina Miejska L. (łączna kwota 945.725,00 zł) oraz Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. (łączna kwota 15.108,69 zł). Nie podlega również kwestionowaniu fakt, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dniem 26.09.2008 r., kiedy to upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Skoro zatem spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, co nie podlega kwestionowaniu, to zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. należało ją uznać za niewypłacalną. Skoro spółka jest niewypłacalna, to zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. powstaje obligatoryjny nakaz zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 11 u.p.u.n., przyjmuje się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zatem stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, biorąc pod uwagę jedynie należności podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F., zaistniał w dniu 20.12.2008 r. Ostateczny termin złożenia wniosku, ustalony na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.u.n. przypadał zatem na dzień 3.01.2009 r. A sp. z o.o. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani w tym ani w żadnym innym terminie. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały istnienie w sprawie pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki. Wykazano również, że nie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nie wskazał żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustalony został faktyczny stan majątkowy spółki. Z uwagi na fakt, że pod adresem wskazanym w KRS - jako siedziba spółki, gdzie miałyby się znajdować wykazane w bilansach maszyny i urządzenia o wartości 5.836,40 zł – spółka w istocie działalności nie prowadzi, co zostało ustalone w toku egzekucji administracyjnej, to chybione jest twierdzenie jakoby egzekucja nie została skierowana do całości majątku spółki. Odwołując się natomiast do stanowiska WSA we Wrocławiu wyrażonego w wyroku z dnia 27.05.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1429/15, w którym uznano za niezasadny zarzut dotyczący nieprzesłuchania M. R. , przyjdzie zauważyć, że w tym orzeczeniu przyjęto, że skarżący posiadał możliwość na każdym etapie postępowania składania wyjaśnień, udzielania informacji i zatem nic nie stało na przeszkodzie aby strona wskazała mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, jeżeli taką wiedzę posiada. Nie zgodzono się wówczas ze stroną, która twierdziła, że z nieruchomości w L. istnieje możliwość zaspokojenia należności za 2012 r. Sąd uznał wówczas za słuszne wyjaśnienia organu podatkowego, że z uwagi na zbycie nieruchomości organ może zaspokoić tylko te zobowiązania, które zostały zabezpieczone hipotecznie (a objęte sprawą nie zostały zabezpieczone). Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki skarżący mógł się uwolnić jedynie wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie musi zatem faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Stąd też ogólne stwierdzenie, że spółka posiada majątek ruchomy, którego jednak lokalizacji nie wskazuje, nie może stanowić okoliczności egzoneracyjnej, wyłączającej jego odpowiedzialność. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności podkreślić należy, że przedmiotem postępowania rozpoznawczego w postępowaniu odwoławczym jest zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, nie tylko kontrola orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji oraz ocena zasadności argumentów postawionych w odwołaniu przez stronę postępowania, ale przede wszystkim ponowne rozpatrzenie sprawy. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dopiero jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części to koniecznym jest wówczas uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (o ile dopuszczalne jest np. z uwagi na upływ czasu ponowne procedowanie). Jednocześnie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie jest inicjowane żadnym aktem administracyjnym. W ocenie Sądu, działania DIS we W. mieszczą się w ramach dopuszczalnego postępowania przez organ II instancji. Zauważenia przy tym wymaga, że zarzut ten był już rozpoznawany przez WSA we Wrocławiu. W wyroku z dnia 27.05.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1429/15 Sąd stwierdził, iż "nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie wskazanym przez stronę. Organ II instancji ma możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i w sprawie z tego uprawnienia skorzystał". Co więcej, Sąd uchylając jedynie decyzję organu II instancji, nie wskazał, że postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia w całości lub w znacznej części. Wskazał natomiast na "brak poczynienia wyczerpujących ustaleń dla wyjaśnienia stanu faktycznego, który miałby potwierdzać bezskuteczność egzekucji na podany przez organ moment". To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe (art. 229 O.p.) będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależało zatem od okoliczności sprawy. Przesądzający przy tym nie jest jednak czas prowadzenia postępowania przed organem II instancji (1,5 roku), czy też zakres czynności zleconych (ilość dowodów, jakie przeprowadził organ I instancji na zlecenie DIS), ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W ocenie Sądu, o uznaniu, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiło uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., decydujące znaczenie miało badanie nowo zebranych dowodów na tle zebranego już materiału dowodowego. W tym świetle nie można postawić zarzutu, że organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania rozpoznawczego. W wyroku w sprawie I SA/Wr 1429/15 nie zakwestionowano bowiem wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów, uznając, że nie są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ale wskazano na konieczność uzupełnienia stanu faktycznego leżącego u podstawy rozstrzygnięcia. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla wydania wiążącego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy była zgodna z dyrektywami wynikającymi z art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy w jej uzasadnieniu przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał ich oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, zaś zarzuty i argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.