I SA/Wr 1566/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że postanowienia wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz K. S. kwotę 355 (trzysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) dalej w skrócie Op, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] nakładające na K. S. karę porządkową w wysokości [...] za niezastosowanie się bez uzasadnionej przyczyny do wezwania. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że w toku kontroli skarbowej, dotyczącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] wezwał K. S., na podstawie art. 285a §3 Op w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 z późn. zm.), do stawienia się osobiście, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania, celem złożenia następujących oświadczeń i dowodów (lub przekazania ich przez pełnomocnika): - oświadczeń o stanie majątkowym na dzień: 31.12.1999 r., 31.12.2000 r. i 31.12.2001 r., - oświadczeń o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach w latach 2000-2002, oraz - dostarczenia wyciągów bankowych za okres objęty kontrolą lub upoważnienia organu kontroli do uzyskania w banku informacji dotyczących rachunków bankowych. Strona, mimo prawidłowego doręczenia wezwania, w wyznaczonym terminie nie stawiła się w siedzibie organu, ani nie dokonała wskazanych w wezwaniu czynności. Z tych przyczyn, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nałożył na K. S. karę porządkową w kwocie [...], powołując art.262 §1 i §5 Op i art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 z późn zm.). Na postanowienie to strona wniosła zażalenie, żądając uchylenia kary porządkowej i zarzucając brak okoliczności faktycznych i prawnych określonych w art.262 §1 Op, uprawniających do nałożenia takiej kary. W ocenie strony organ podatkowy w dniu 13 lutego 2006 r. dysponował wystarczającym materiałem dowodowym (uzyskanym m in. z Prokuratury Okręgowej we W.), w tym wyciągami ze wszystkich rachunków bankowych oraz dokumentami dotyczącymi poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. Odnośnie oświadczenia o stanie majątkowym strona wyjaśniła, iż zgodnie z art.285a §3 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) strona postępowania nie ma obowiązku składnia oświadczeń majątkowych na wskazany przez organ kontroli dzień. Za nie złożenie takiego oświadczenia nie można zatem strony ukarać karą porządkową. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przytoczył brzmienie art. 262 §1, §5 i §6 Op oraz art. 285a §3 Op i wyjaśnił, iż użycie przez ustawodawcę w ostatnim z powołanych przepisów wyrażenia "może" wskazuje, że kontrolującemu, a nie kontrolowanemu pozostawiono uznanie, czy w konkretnej sprawie niezbędne jest pozyskanie określonych dowodów w drodze wezwania strony do ich dostarczenia. Organ wskazał też na specyfikę postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w którym podstawowym źródłem dowodowym jest właśnie strona. W szczególności dotyczy to oświadczeń strony w zakresie przychodów i wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty analogiczne jak w zażaleniu. Ponadto w uzasadnieniu skargi strona przedstawiła szeroki wywód na temat sposobu, w jaki organ winien prowadzić postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazała, iż postępowania nie było prowadzone w opisany sposób. Zaznaczyła, iż przepis art. 285a §3 Op może mieć zastosowanie jeśli kontrolujący wykaże, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Okoliczności tych, zdaniem strony organ nie wykazał a to, jak dalej wywodzi strona, powodowało, iż kontrolowany nie był zobowiązany do składania żądanych oświadczeń, a jedynie mógł je złożyć. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumentację zwartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- dalej w skrócie upsa). Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie należy stwierdzić, iż narusza ono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.262 §1 Op karą porządkową mogą zostać ukarani: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, jeśli mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: - nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub - bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub - bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Jednocześnie w art.262 §4 Op zastrzeżono, iż kary prorządowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art.199 Op. Stronę organ może przesłuchać, zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów, wyłącznie po wyrażeniu przez nią zgody na przesłuchanie. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej, pismem z dnia [...] wezwał K. S., na podstawie art. 285a §3 Op w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, do stawienia się osobiście, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania, celem złożenia następujących oświadczeń (lub przekazania oświadczeń przez pełnomocnika): - o stanie majątkowym na dzień: 31.12.1999 r., 31.12.2000 r. i 31.12.2001 r., - o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach w latach 2000-2002, oraz celem dostarczenia wyciągów bankowych za okres objęty kontrolą lub upoważnienia organu kontroli do uzyskania w banku informacji dotyczących rachunków bankowych. W pouczeniu, powołując art.233 Kk, Inspektor wskazał, iż za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy przy składaniu zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3, oraz zastrzegł, iż niezastosowanie się do wezwania zagrożone jest karą porządkową przewidzianą w art.262 Op. Strona, zgodnie z art. 262 Op, może zostać ukarana karą porządkowa, jeśli nie stawi się na wezwanie organu, bez uzasadnionej przyczyny, a do stawiennictwa takiego była zobowiązana, bezzasadnie odmówi wyjaśnień, bezzasadnie odmówi okazania przedmiotu oględzin lub bez zezwolenia organu opuści miejsce przeprowadzania czynności przed jej zakończeniem. W rozpoznawanej sprawie rozważyć należy czy strona, która nie stawiła się na wezwanie organu celem złożenia wskazanych w wezwaniu oświadczeń, zgodnie z obowiązującymi przepisami, była zobowiązana do składania takich oświadczeń osobiście lub na piśmie, po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Organ w wezwaniu, jako podstawę prawną wskazał art.285a §3 Op, dotyczący składania oświadczeń majątkowych i art.31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, uprawniający organ kontroli skarbowej do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w trakcie prowadzonej kontroli. Nowelizacja art.285a §3 Op, dokonana art.1 pkt 99 lit.b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199), weszła w życie od dnia 1 września 2005 r. likwidując, wynikający z wcześniejszego brzmienia tego przepisu, obowiązek składania oświadczeń majątkowych przez stronę. W dacie sporządzenia wezwania art.285a §3 Op uprawniał kontrolującego do zwrócenia się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień, jeśli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany, będący osobą fizyczną, nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów, mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie nakładał jednak na kontrolowanego obowiązku złożenia takiego oświadczenia. Należy zwrócić uwagę na to, że żądanie złożenia oświadczenia o stanie majątkowym może być skierowane tylko do kontrolowanego, będącego osobą fizyczną oraz tylko wtedy, gdy zachodzą okoliczności wymienione w art.285a §3 Op. Z powołanego przepisu nie wynika, co ma być przedmiotem oświadczenia o stanie majątkowym. Rozumiejąc zatem przepis ściśle należy przyjąć, że w oświadczeniu powinny być wymienione wszystkie posiadane przez kontrolowanego w danym dniu (wskazanym przez organ) składniki majątkowe wraz z podaniem ich wartości. W pojęciu tym nie mieszczą się natomiast żądania: ujawnienia danych dotyczących uzyskanych przychodów, dokonanych wydatków oraz dostarczenia wyciągów bankowych za okres objęty kontrolą lub upoważnienia organu kontroli do uzyskania w banku informacji dotyczących rachunków bankowych. Występując z takim żądaniem do strony organ wykroczył poza zakres powołanego przepisu art. 285a §3 Op. O ujawnienie danych, dotyczących uzyskanych w okresie objętym kontrolą przychodów i poniesionych wydatków oraz o dostarczenie wyciągów z rachunków bankowych organ kontroli mógł wystąpić do strony w trybie składania wyjaśnień, ale wówczas nie mógł powoływać art.233 Kk. W odniesieniu do strony uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za zatajenie prawdy lub zeznania nieprawdy jest możliwe jedynie w zakresie oświadczeń majątkowych (art.285a §3 Op) oraz po wyrażeniu przez stronę zgody na składanie zeznań w trybie art.199 Op. Nałożenie na stronę obowiązku składania oświadczeń majątkowych (art.285a §3 Op w brzmieniu obowiązującym do 1.09.2005 r.), tym samym umożliwienie stosowania kary porządkowej, było sprzeczne z wynikającym z art.199 Op prawem strony do decydowania o składaniu zeznań w postępowaniu. Zmiana przepisu art.285a §3 Op, jaka nastąpiła od września 2005 r., usunęła sprzeczność między art.285a §3 Op, a art.199 Op, czego nie dostrzegły organy obu instancji. Stosując wobec skarżącego karę porządkową za niezłożenie oświadczenia majątkowego uznały bowiem, nie mając do tego podstaw prawnych, że z mocy art. 285a §3 Op strona jest zobowiązana do dokonania tych czynności. Należy wskazać, iż powołany w wezwaniu z dnia 13 lutego 2006 r. przepis art. 285a §3 Op nie precyzuje skutków nie złożenia przez stronę oświadczenia majątkowego. Uwzględniając ponadto regulację zawartą w art.262 §4 Op, iż kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 Op, w ocenie Sądu, stosując tę karę, w przypadku nie złożenia oświadczenia majątkowego, organy podatkowe naruszyły art.262 § 1 Op oraz art. 285a §3 tej ustawy. Wezwanie z dnia 13 lutego 2005 r. dotyczyło także innych niż oświadczenia majątkowe oświadczeń oraz przedstawienia dowodów. Należy wyjaśnić, iż w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) strona może składać zarówno wyjaśnienia jak i zeznania w trybie art. 199 Op. Strona zobowiązana jest do stawienia się na wezwanie organu w celu złożenia wyjaśnień. Za zignorowanie takiego wezwania organ może ukarać stronę karą porządkową. Wyłączenie stosowania kary porządkowej (art.262 §4 Op) wobec strony, obejmuje bowiem tylko wezwanie do złożenia zeznań w trybie przewidzianym w art.199 Op. Wzywając jednak do złożenia wyjaśnień (osobiście w siedzibie organu czy na piśmie) lub dostarczenia dowodów organ nie może powoływać art. 233 Kk. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w wezwaniu z dnia 13 lutego 2005 r., w części dotyczącej uzyskanych w latach 2000-2002 przychodów i poniesionych wydatków oraz zobowiązania strony do przedstawienia wyciągów z rachunków bankowych, nieprawidłowo umieszczono pouczenie o odpowiedzialności karnej z art.233 Kk. Nieprawidłowe wezwanie nie dawało, w ocenie Sądu, podstawy do zastosowania art. 262§1 Op wobec strony. Stosując karę porządkową wobec strony, organ nie może pomijać regulacji zawartych w art. 123 i art.199 Op. Stosownie do art.123 Op organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona ma zatem prawo, a nie obowiązek czynnie uczestniczyć w postępowaniu. Prawo to realizuje przez składanie wyjaśnień, przedstawianie lub wnioskowanie dowodów, a także przez składanie zeznań. Takie rozumienie uprawnień i obowiązków strony wynika m in. z art.123, art.199 i art.285a Op. Działania organu winny zatem zmierzać, nie do przymuszenia strony do czynnego udziału w postępowaniu, ale do umożliwienia takiego udziału. Organ winien poinformować stronę, iż w przypadku nie złożenia wyjaśnień lub nie wskazania dowodów, określi (ustali) zobowiązanie podatkowe na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania. Za odmowę składania wyjaśnień lub wskazania dowodów organ podatkowy nie może nakładać na stronę kar porządkowych. Kara porządkowa w tym przypadku ma zapewnić sprawny przebieg postępowania. Z tych powodów, wobec strony postępowania instytucja przewidziana w art.262 Op winna być stosowana w celu zapewnienia sprawnego przebieg postępowania, w szczególności wyrażenia przez stronę we wskazanym czasie woli składania wyjaśnień lub dostarczenia dowodów, zatem brak reakcji strony na prawidłowe wezwanie może skutkować nałożeniem kary porządkowej. Nie ma jednak podstaw do stosowania art.262 Op w przypadku, gdy strona odmówiła złożenia wyjaśnień. Uwzględniając przedstawione wyżej uwagi, Sąd stwierdził, iż stosując wobec skarżącego karę porządkową organy podatkowe naruszyły art.120, art.123, art.262 §1 i §4 oraz art.285a §3 Op, co skutkuje uchyleniem postanowień obu instancji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenia o kosztach uzasadnia art. 200 wymienionej ustawy, a rozstrzygnięcie o wykonalności postanowień do czasu uprawomocnienia wyroku art. 152 tej ustawy.