I SA/Wr 1573/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędziowie: Asesor WSA Marta Semiczek Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. I. uchyla zaskarżona decyzję; II. orzeka, ze decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem. T. K. zwrócił się wnioskiem z dnia [...] do Urzędu Skarbowego w J.G. o restrukturyzacje zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok w [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynikającymi z decyzji Skarbowego w J.G. z dnia [...] nr [...]. Argumentując wniosek strona podała, że działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej A T.K., T.S. została zlikwidowana, zaległości podatkowe, jakie zostały określone ww. decyzją, nie pozwalają uruchomienie zawieszonej działalności gospodarczej w formie kowalstwa i konserwacji zabytków z tej branży. Restrukturyzacja wnioskowanych zaległości podatkowych - zdaniem strony - stworzy szansę na podjęcie zawieszonej działalności gospodarczej i jej rozwinięcie. Urząd Skarbowy w J. G. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał w dniu [...] decyzję nr [...], umorzył postępowanie o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie [...] wraz z i odsetkami za zwłokę, jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji I instancji wskazując na treść uzasadnienia decyzji Urzędu z dnia [...] nr [...] stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych publicznoprawnych od przedsiębiorców wykluczają restrukturyzację przedmiotowych zaległości podatkowych, ponieważ określone zostały one stronie w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego Pan T. K. z dnia [...] wniósł odwołanie, w którym - nie wskazując konkretnych norm prawnych - zarzucał naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 2O02 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, póz. 1287), rozszerzającą interpretację art. 6 ust. 4 ustawy oraz przyjęcie błędnych wniosków ze znanych urzędowi faktów, spowodowały powstanie zaległości podatkowych. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. po zapoznaniu się z materiałami sprawy i argumentami odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała, że T. K. w dniu składania wniosku restrukturyzacyjnego nie posiadał statusu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej. Ustawa ta definiując pojecie przedsiębiorcy odsyła w swym przepisie art. 2 pkt 1 do Prawa działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą w rozumieniu tej ostatniej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców ustawa uznaje także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie T. K. pismem z dnia [...] poinformował Urząd Skarbowy w J. G. o zawieszeniu z dniem [...] na czas nieokreślony działalności gospodarczej. Z kolei z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że T. K., będąc wspólnikiem spółki cywilnej A w dniu [...] wystąpił ze spółki a z dniem [...] spółka została zlikwidowana. Oznacza to, zdaniem Izby Skarbowej, że T. K. na dzień wejścia w życie ustawy restrukturyzacyjnej jak również w dniu złożenia wniosku restrukturyzacyjnego nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym nie spełniał przesłanek restrukturyzacyjnych określonych w art. 1 ust. 2 powoływanej ustawy. Oznacza to, że wniosek T. K. już w chwili złożenia był bezprzedmiotowy, ponieważ z przepisów ustawy restrukturyzacyjnej mogli skorzystać tylko przedsiębiorcy faktycznie wykonujący działalność gospodarczą. Tym samym, zdaniem Izby Skarbowej, wniosek restrukturyzacyjny T. K. już w chwili złożenia był bezprzedmiotowy, ale z innych przyczyn niż to wskazał Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji. Wbrew bowiem stanowisku organu pierwszej instancji brak było podstaw do uznania że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] określone zostało w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, skoro takich okoliczności jednoznacznie nie stwierdzono. Przyczyną umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego winno natomiast być nie spełnienie przez wnioskodawcę warunków o którym stanowi art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej - czyli nie posiadanie przez T. K. statusu przedsiębiorcy. Na decyzję Izby Skarbowej Pan T. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił organom podatkowym orzekającym w przedmiotowej sprawie naruszenie przepisów art. 1 ust.2, art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej oraz zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, nie precyzując jednakże bliżej, czym to naruszenie się wyraziło. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa wskazała, że w skardze brak jest szczegółowego uzasadnienia zarzutów skargi, a mianowicie sprecyzowania na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przez skarżącego norm prawa materialnego i zasad ogólnych postępowania podatkowego i wobec tego strona przeciwna podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji z dnia [...] nr [...], gdyż nie dopatrzyła się okoliczności, które by wskazywały na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tych norm. Strona przeciwna zauważa, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczyła stronie postępowania siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do protokołu z dnia [...] spisanego na okoliczność zapoznania strony z zebranym w sprawie materiałem i dowodami strona żadnych uwag nie wniosła. Uznając, iż w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego i procesowego Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpatrując przedmiotową decyzję Izby Skarbowej Sąd uznał, iż zaistniały podstawy do kwestionowania ich zgodność z prawem. Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług. Przesłanki restrukturyzacji zostały uregulowane przede wszystkim w przepisie art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi, że restrukturyzacji podlegają następujące należności znane na dzień [...], a mianowicie zaległości (z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16), z tytułu podatków. Legalną definicję "należności znanych" zawiera przepis art. 2 pkt 3 tejże ustawy, zgodnie z którą przez należności znane rozumie się należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Z kolei stosownie do przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Jeżeli chodzi o krąg podmiotów mogących ubiegać się o restrukturyzację to ustawodawca posługuje się szeroko rozumianym pojęciem "przedsiębiorcy", za którego uznaje się przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101 z 2000 r., nr 86, poz. 958 ze zm.) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącego podatnikiem, płatnikiem, następca prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy. W kontekście powyższych uregulowań dla przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie wystarczy, że mamy do czynienia z zaległością podatkową (co jest faktem niejako obiektywnym), ale nadto musi istnieć pozytywna wiedza organu o takim fakcie, która winna wynikać z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Przesłanki negatywne do uwzględnienia wniosku restrukturyzacyjnego zawarte zostały w przepisie art. 6 ust. 4. Stanowi on w szczególności, że nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Organ pierwszej instancji umarzając postępowanie restrukturyzacyjne wskazał właśnie na tę ostatnia przesłankę negatywna, przemawiająca za umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego. Urząd Skarbowy uznał bowiem, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] określone zostało w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Tego poglądu nie podzieliła jedna Izba Skarbowa, która wskazała, że takich okoliczności jednoznacznie nie stwierdzono. Mimo powyższego uchybienia w rozstrzygnięciu organu I instancji Izba Skarbowa uznała, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem i tak restrukturyzacja nie była możliwa i postępowanie restrukturyzacyjne winne zostać umorzone, aczkolwiek z innej przyczyny. Przyczyną umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego winno być bowiem nie spełnienie przez wnioskodawcę warunków o którym stanowi art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej - czyli nie posiadanie przez T.K. statusu przedsiębiorcy. Takie stanowisko Izby Skarbowej nie może zostać zaaprobowane. Skoro organ odwoławczy stwierdził wadliwą podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji winien był wyeliminować wadliwą decyzję z obrotu prawnego. Nie może uzasadniać prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego przyjęta przezeń teza, iż ostateczny rezultat, mimo wadliwej podstawy prawnej, jest poprawny. Jak się podkreśla się w orzecznictwie sądowym decyzja administracyjna jest aktem, który składa się z osnowy i uzasadnienia. Obie te części stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym, żadna z tych części oddzielnie nie może istnieć w obrocie prawnym. Wymogi decyzji administracyjnej zostały precyzyjnie określone w przepisie art. 107 kpa, braki w tym zakresie stanowią o wadliwości tego aktu. Nie do przyjęcia jest więc pogląd, że można utrzymać decyzję, w której rozstrzygnięcie (osnowa) dotyczy innego stanu prawnego i faktycznego niż opisano to w uzasadnieniu (por. wyrok NSA z 3 listopada 2000 r., IV SA 13/98, LEX nr 53448). W tymże orzecznictwie wskazuje się, że błędne powołanie podstawy prawnej może być uwzględnione tylko wówczas, gdy błąd polega na powołaniu niewłaściwego przepisu w okolicznościach, dla których jednak ta sama ustawa przewiduje w innym przepisie możliwość wydania decyzji tej samej treści (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2000 r., I SA 1110/99, LEX nr 75520). Oznacza, to, że organ odwoławczy, który stwierdził zastosowanie wadliwej podstawy normatywnej, zawartej w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, winien był wyeliminować taką decyzję z obrotu prawnego. W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.