I SA/Wr 1577/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od [...] do [...]. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. o stwierdzenie, z wniosku M. M., nadpłaty w opłacie targowej nienależnie pobranej w okresie od [...] do [...] oraz o jej zwrot w kwocie [...]. Odnośnie 1997 roku wskazał organ, że z mocy art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem 1.01.1998 r. następuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), której przepis art. 29 ust. 4 stanowi, że nadpłata nie ulega zwrotowi po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. W tym stanie rzeczy nadpłata opłaty targowej uiszczonej za 1997 r. nie podlega zwrotowi od 1 stycznia 2001 r. Nie uwzględnił organ II instancji także odwołania strony w części dotyczącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty opłaty targowej uiszczonej w latach 1998 – 2001. Wskazał, że w 1998 r. opłata targowa opłacana była w wysokości [...]. za dzień sprzedaży w Hali Targowej A strona, zgodnie z dziennymi raportami pracowników, którymi posługiwał się dyrektor Hali powołany na inkasenta, opłatę tę opłaciła, a od 1999 r. opłatę targową pobierali inkasenci, co potwierdza zestawienie dowodów wpłaty tej opłaty we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu. Ponadto stwierdził organ, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że hala targowa jest targowiskiem, a więc pobieranie opłaty targowej od osób dokonujących sprzedaży w Hali Targowej A było uzasadnione. W skardze od decyzji organu II instancji skarżąca zakwestionowała decyzję organu II instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od [...]do [...] w kwocie [...] wraz z odsetkami. Zarzuciła skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię pojęcia stoisko, którym nie może być wyodrębniona i zabudowana część obiektu budowlanego, a w konsekwencji uznanie za targowisko każdej nieruchomości, w tym również o charakterze domu handlowego, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 31 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących wykonywanej przez skarżącą sprzedaży i kwestii prawno - podatkowego charakteru Hali Targowej A, dopuszczenia "grafiku", który nie zawiera oznaczenia okoliczności, na jaką został sporządzony, wadliwym uzasadnieniu decyzji, nie ustosunkowującym się do zarzutów odwołania, niewskazanie inkasentów, naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. przez ustalenie stawek zryczałtowanych, naruszenie art. 32 Konstytucji RP, którego treścią jest równość wobec prawa. Wskazała strona, że opłata targowa była od niej pobierana w związku z dzierżawieniem przez nią stanowisk handlowych na Hali Targowej A. Stwierdziła strona, że Hala Targowa A nie jest targowiskiem zarówno w świetle dekretu jak też art. 15 ust. 2 ustawy, odwołała się do sporządzonego zestawienia dowodów zapłaty opłaty targowej i stwierdziła, że uchwała Rady Miasta z dnia 19.03.1997 r. nie przewiduje stawek dziennych, lecz wyłącznie ryczałtowe, uchwalone bez upoważnienia ustawowego, a pobór opłaty targowej odbywał się poprzez księgowość gospodarza Hali, dopiero w 1998 r. pojawili się inkasenci, zarzuciła niewskazanie inkasentów i niezgłoszenie ich imion i nazwisk organowi podatkowemu, opłata targowa pobierana była w oparciu o grafik, który nie zawiera oznaczenia na jaką okoliczność był zgłoszony, nie jest przez nikogo podpisany, jest niewiarygodny, sprzeczny z prawem. Podniosła, że sprzeciwianie się i niepłacenie w terminie opłaty targowej groziło likwidacją działalności gospodarczej, bowiem warunkiem podpisania umowy dzierżawy na 1998 r. był brak zaległości w opłacie targowej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji stwierdziła strona, że argument, iż wszyscy wobec prawa są równi winien być podstawą przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, czy do wszystkich kupców uczestniczących w procederze niepłacenia opłaty targowej prowadzone jest postępowanie podatkowe, odwołując się do przypadku jednego z kupców, co do którego odstąpiono od obciążania go opłatą targową za 1998 r. ze względu na istniejące wątpliwości co do sposobu regulowania tej opłaty, a nadto podniosła, że lata 1999, 2000 i 2001 były okresem, w którym zdecydowana większość kupców opłaty targowej nie opłacała. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy Hala Targowa A, w której skarżąca posiada stoiska oraz prowadzi działalność handlową, jest targowiskiem w pojęciu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) oraz czy dokonywane przez skarżącą opłaty targowe za lata 1998 – 2001 były prawidłowo pobierane, w związku z tym, czy po stronie skarżącej powstała nadpłata, która, jak tego żąda skarżąca, podlega zwrotowi. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, w okresie którego dotyczy wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty,: "Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk,. wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych". Analizując cytowany przepis zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że "Targowiskami (...) są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel", a dopiero później wymienia przykładowo, używając zwrotu "w szczególności", konkretny sposób prowadzenia handlu – "z ręki, koszów, stoisk...". Stwierdzając, że "Targowiskami (...) są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel" ustawodawca w sposób szeroki definiuje targowisko, określając je poprzez czynność prowadzenia handlu – "w których prowadzony jest handel". Targowiskiem są "wszelkie miejsca", w których prowadzony jest handel (sprzedaż) w formach wskazanych przykładowo przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych; odnosi się to zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina na podstawie przepisów dekretu z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach, jak do każdego innego miejsca, a więc również do hali targowej (czy innego podobnego obiektu), usytuowanej na gruncie nie będącym mieniem komunalnym. (wyrok NSA z dnia 28.11.1995 r. sygn. SA/Sz 2031/95, Wspólnota 1996/46/18) W doktrynie i orzecznictwie przeważa szerokie rozumienie pojęcia "targowisko", a najbardziej znanym w orzecznictwie przykładem tego poglądu jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 1993 r. (sygn. III ARN 68/93 POP 1997/1/22) wydany wskutek rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z dnia 25 marca 1993 r, (sygn. SA/Po 207/93 POP 1993, nr 4, poz. 58 a także OSP 1994, nr 12, s. 234). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził: "Targowiskiem jest wszelkie miejsce, w którym prowadzony jest handel i odnosi się to zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina w oparciu o przepisy nadal obowiązującego dekretu z dnia 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach, jak również do każdego innego miejsca, a więc również hali targowej usytuowanej na gruncie nie będącym mieniem komunalnym". W uzasadnieniu Sąd zauważył, że ustawodawca poszerzył wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. definicję targowiska w stosunku do definicji wynikającej ze wspomnianego dekretu, określając nią "wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itp. a także sprzedaż zwierząt, środków transportu i części do środków transportowych". Odnosząc się do zajętego w rewidowanym wyroku NSA poglądu, wg którego brak powszechnego dostępu do miejsc i budowli przeznaczonych do handlu z ręki, koszów, stoisk itp. każdej osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej powoduje, że te miejsca i budowle nie spełniają funkcji targowiska w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem swobodę dostępu do targowiska mogą jedynie ograniczać jego pojemność, godziny otwarcia i inne postanowienia zawarte w regulaminie targowiska, stwierdził Sąd, że "Wykładnia taka nie znajduje oparcia w powołanym przepisie, przypomina natomiast dawne rozumienie targów, które odbywały się w określone dni tygodnia, czy jarmarku (jak wskazuje nazwa – 1 raz w roku), które dotyczyły sprzedaży towarów na wydzielonym miejscu lub placu z ogólną dostępnością zarówno dla sprzedających, jak i kupujących. Jarmarki były w średniowieczu jedną z podstawowych form handlu, zwłaszcza hurtowego, a często niemal jedynymi formami wymiany pomiędzy poszczególnymi regionami gospodarczymi, ale poprzez historyczny rozwój handlu doszliśmy do Międzynarodowych Targów, urządzonych w przepięknych, nowoczesnych pawilonach, czy specjalnych budowlach i nie zmieniło to podstawowej funkcji targu, jaką jest handel i jego promocja, chociaż sprzedającymi mogą być tylko określone osoby, np. tylko te, które wynajmują stoiska. Również Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1968 r. przy haśle "Targowisko" wymienia nie tylko miejsce, plac, na którym odbywają się targi, ale także osadę handlową i miasto z ożywionym ruchem handlowym. Prowadzenie sprzedaży na takim targowisku oznacza sprzedaż przez każdego, kto oferuje klientowi wystawiony przez siebie towar, i za tak dokonywaną sprzedaż gmina ma prawo pobierania opłaty targowej. Obowiązek płacenia tej opłaty przez sprzedających nie został bowiem ograniczony warunkami, które przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, tzn. niedostępnością targowiska dla wszystkich sprzedających, poziomie technicznym lub standardem targowiska, np. zorganizowanym w formie hal targowych czy odrębnych budowli, a także tym, że sprzedawcy związani są osobnymi umowami najmu lub dzierżawy stoisk z właścicielami czy użytkownikami nieruchomości, na której zorganizowano targowisko. Przeczy temu uregulowanie art. 15 ust. 3 tej ustawy, który przewiduje opłatę targową niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Ten przepis dopuszcza więc ograniczenia "powszechnej dostępności" targowiska dla sprzedających (...)". Podzielając w całej pełni zawarte w cytowanym wyroku stanowisko Sądu Najwyższego wskazać także należy, że również wcześniejsze wyroki NSA wypowiadały podobny pogląd (np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 1992 r. sygn. IIISA 2017/91), a także znajdował on akceptację w doktrynie (L. Etel, S. Presnarowicz Podatki i opłaty samorządowe, Komentarz Warszawa 1999 str. 117 – 118; R. Mastalski Glosa krytyczna do wyroku NSA z dnia 25 marca 1993 r. SA/Po 207/93, OSP 1994, nr 12, poz. 234; E. Ruśkowski Pojecie targowiska a opłata targowa P. Podat. 2001 nr 2, s. 38 i na.). Z tego też względu wywody skargi zmierzające do wyłączenia posiadanych przez skarżącą stoisk na Hali Targowej A z zakresu pojęciowego targowiska uregulowanego w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy, nie zasługują na podzielenie. Odnosząc się do kwestii opłaty targowej objętej żądaniem wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej za okres [...] do [...] wskazać należy, iż z mocy art. 19 ustawy rada gminy została upoważniona do określenia zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności, a także wysokości stawek opłaty targowej, w tym dziennych stawek tej opłaty, poboru tej opłaty w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso, a także zwolnień od opłaty targowej innych aniżeli przewidziane w ustawie. W przedłożonych do akt uchwałach Rady Miejskiej w K. dotyczących uchwalenia wysokości i poboru opłaty targowej oraz wyznaczenia miejsc do prowadzenia handlu w latach 1998 – 2001 ustalono dzienne stawki opłaty targowej, jej pobór w drodze inkasa, niektóre z tych uchwał wskazują imiennie inkasentów, inne powierzają pobór opłaty w drodze inkasa przez inkasentów ustanowionych przez Urząd Miasta, Radę Miasta. Jak wynika z treści § 3 pkt. 3 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia [...], mimo ustalenia w uchwale dziennych stawek opłaty targowej, ustalono jednocześnie, że pobiera się ją miesięcznie z góry do 10 – tego każdego miesiąca w zryczałtowanej wysokości stanowiącej 20 – krotność dziennej stawki opłaty targowej. Ze sporządzonych przez skarżącą wykazów uiszczania opłaty targowej w 1998 r., załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej, odwołania od decyzji organu I instancji, jak również skargi, które nie były pobierane w drodze inkasa mimo treści uchwały Rady Miasta, skarżąca opłacała za 1998 r. opłatę targową w różnych kwotach, w miesiącu następującym po miesiącu prowadzonego handlu (za styczeń 1998 r. – dnia [...]; za luty – [...]; za marzec – [...] itd.). Wysokość ponoszonych opłat za poszczególne miesiące 1998 r. różniła się między sobą, co jednoznacznie świadczy o tym, że dokonywane wpłaty nie stanowiły 20 – krotnej wysokości ponoszonych opłat dziennych, lecz uzależnione były od ilości dni handlowych. Żaden przepis ustawy nie stanowi, że opłata targowa nie może być pobrana przez gminę "z góry" za pewien czas korzystania z targowiska, jednak nie ma też podstaw do pobierania opłaty targowej w formie "ryczałtu". Taki sposób ustalania opłaty targowej jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa podatkowego, konieczność uiszczenia opłaty targowej powstaje bowiem w momencie, gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przeobrazi w zobowiązanie podatkowe. Jednakże w podlegającej kontroli sprawie, jak wyżej wskazano, uiszczana przez skarżącą opłata targowa w 1998 r. regulowana była po upływie miesiąca handlowego, a jej zróżnicowana wysokość świadczy o ponoszeniu opłat za rzeczywiście przepracowane dni. W następnych latach pobieranie opłaty targowej następowało za pośrednictwem inkasentów, czego skarżąca nie kwestionuje, zarzucając brak oznaczenia imiennego inkasentów w niektórych uchwałach oraz niewiarygodność sporządzanych przez inkasentów grafików dni handlowych, za które pobierane były opłaty, zarzucając, że nie mogą stanowić one dowodu w sprawie. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową pobiera się od osób lub jednostek "dokonujących sprzedaży na targowiskach". Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3). Oznacza to, że opłata targowa nie może pełnić innych funkcji niż podatkowe. Skarżąca domagając się stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej, kwestionując bardzo ogólnikowo prowadzone przez inkasentów wykazy dni handlowych, nie zarzuca, że ponosiła opłatę za dni, w których nie handlowała, nie zarzuca nieprawidłowości w uiszczaniu opłaty czy też pobieraniu jej w drodze inkasa, a podnosząc, że niejako zmuszana była do regulowania opłaty targowej, bowiem od wywiązania się z tego obowiązku zależało podpisanie z nią umowy dzierżawy na 1998 r., jednocześnie wskazuje, że wielu kupców sprzeciwiało się i nie ponosiło opłaty targowej, czego konsekwencją są wdrożone przeciwko nim postępowania, a więc mimo nieregulowania opłaty targowej podpisywano z nimi stosowne umowy. Wskazując, że była jedną z niewielu płacących opłatę targową uznała skarżąca fakt ten za świadczący o naruszeniu zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane równo, tj. bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Oznacza to jednocześnie dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów (wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. sygn. akt K 17/95, OTK 1995, nr 3, poz. 18, a także z dnia 5 listopada 1997 r. sygn. akt K 22/97, OTK 1997, nr 3-4, poz. 41). Z tak rozumianej konstytucyjnej zasady równości wynika dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli i innych podmiotów, nie tylko gdy ogranicza on prawa lub wolności, ale także gdy przyznaje prawa lub nakłada obowiązki. Fakt, iż niektórzy z kupców prowadzących działalność handlową na Hali Targowej A nie regulują uchwalonych opłat targowych, nie świadczy o naruszeniu zasady równości obywateli wobec prawa, bowiem obowiązek każdego z nich regulowania ciążących na nim należności wobec gminy jest rozstrzygnięty w taki sam sposób, lecz o niewywiązywaniu się przez uprawnione organy ze swoich obowiązków. Przy okazji wypada przypomnieć, że w myśl art. 92 Konstytucji RP, na którą powołuje się skarżąca, "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Skarżąca wywiązywała się ze swoich zobowiązań wynikających z obowiązującego prawa (ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i podjętych na jej podstawie w poszczególnych latach uchwał Rady Miasta K.), w związku z czym prawidłowo organy orzekające obu instancji odmówiły wnioskowi skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej. Organ I instancji rozpatrujący sprawę z wniosku skarżącej przypomniał co należy rozumieć pod pojęciem nadpłaty – jest to nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe, w świetle obowiązującego prawa, nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenia nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe aniżeli wynika to z przepisu obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Nadpłatą jest zarówno kwota podatku nadpłaconego jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wynika zarówno z wniosku, jak i odwołania od decyzji organu I instancji i skargi, skarżąca nie neguje, o czym była mowa wyżej, że zapłacona opłata targowa została uiszczona za rzeczywiste korzystanie przez nią z targowiska. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.