I SA/Wr 1584/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. B. (dalej: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2016 r. (nr [...]) udzielona w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Występując z wnioskiem o interpretację wnioskodawczyni przestawiła stan faktyczny w którym podała, że aktem notarialnym z dnia 30 lipca 2010 r. nabyła wspólnie z mężem budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej wraz z działką za łączną kwotę brutto 690.000 zł. Zakup tej nieruchomości został sfinansowany z kredytu bankowego w kwocie 550.000 zł (zaciągniętego przez oboje małżonków na okres 30 lat w CHF) oraz z własnych środków z majątku wspólnego. Nakłady poczynione na ww. nieruchomość w łącznej kwocie 86.663,09 zł zostały udokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Z dalszej części wniosku wynika, że w związku ze śmiercią męża wnioskodawczyni (w marcu 2013 r.) i w następstwie przeprowadzonego po mężu postępowania spadkowego, wnioskodawczyni nabyła 1/3 udziału w masie spadkowej, w skład której wchodził m.in. wspomniany wcześniej budynek mieszkalny jednorodzinny. W sumie, po przeprowadzeniu postępowania spadkowego, wnioskodawczyni przysługiwał udział w ww. nieruchomości w wysokości 4/6. Ze względu na obciążenie kredytowe tej nieruchomości, wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać ww. nieruchomość, co nastąpiło przed upływem 5 lat od jej nabycia - w dniu 30 lipca 2015 r. Cena sprzedaży wyniosła 880.000 zł, z czego na rzecz wnioskodawczyni przypadła kwota 586.666,67 zł (4/6 wartości nieruchomości). Jak nadto wskazano we wniosku, część ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, tj. kwota 670.000 zł została przeznaczona na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej zakup. Opisując szczegóły związane z obciążeniem kredytowym, wnioskodawczyni wskazała, że zawarta (w dniu 29 stycznia 2009 r.) przez małżonków umowa kredytowa została udzielona w walucie krajowej (550.000 zł), indeksowanej do waluty obcej - CHF. Spłata poszczególnych rat kredytu wraz z odsetkami dokonywana była w złotych, a przeliczenie raty na złote następowało według kursu sprzedaży CHF obowiązującego w banku w dniu spłaty raty. Łącznie, z tytułu obciążenia kredytowego wraz z odsetkami, spłacona została kwota 862.847,78 zł, z czego kwotę 113.736,85 zł spłacili małżonkowie wspólnie, a kwotę 749.110,93 zł już tylko sama wnioskodawczyni. Podała również strona, że środki pieniężne jakie pozostały po spłacie kredytu hipotecznego zostały przez nią przeznaczone na zakup (w dniu 20 sierpnia 2015 r.) mieszkania. Nadto wskazała, że zeznaniu podatkowym PIT-39 jakie strona złożyła w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, zadeklarowany został przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 586.666,67 zł (4/6 ceny sprzedaży) oraz koszty jego uzyskania na łączną kwotę 841.523,09 zł, na którą składały się: cena zakupu nieruchomości podana w akcie notarialnym (690.000 zł), udokumentowane fakturami nakłady na nieruchomość w łącznej kwocie 86.663,09 zł oraz kwota stanowiąca podwyższenie kosztów nabycia nieruchomości w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (łącznie 64.860 zł). Na tle opisanego stanu faktycznego strona sformułowała następujące pytania: 1. czy prawidłowo wykazała w zeznaniu PIT-39 jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości całość ceny zakupu nieruchomości podwyższoną o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2011-2014 oraz całość nakładów poniesionych na ww. nieruchomość w okresie jej posiadania?; 2. czy odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości oraz różnicę w spłacie kredytu wynikającą z rosnącego kursu CHF, do którego indeksowano poszczególne raty kredytu, można uznać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości ceny zakupu nieruchomości, co strona uzasadniała istotą małżeńskiej wspólności majątkowej. Akcentując niepodzielność majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa strona wyraziła pogląd, że zarówno kosztów nabycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego, jak i nakładów poniesionych na tę nieruchomość nie można dzielić po ½ na każde z małżonków. Zarówno bowiem wydatki na nabycie nieruchomości, jak i nakłady poniesione na nieruchomość do dnia jej sprzedaży zostały sfinansowane z majątku wspólnego małżonków oraz ze wspólnie zaciągniętego przez nich kredytu bankowego. Dodatkowo strona podkreśliła, że w związku ze śmiercią męża, to wnioskodawczyni poniosła główny ciężar (87%) spłaty kredytu hipotecznego. Zdaniem strony, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/10. W odniesieniu do drugiego z zadanych pytań wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości można uznać za wydatki poniesione na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem dzięki spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu wnioskodawczyni mogła sprzedać tę nieruchomość, a środki uzyskane z jej sprzedaży przeznaczyć na cele mieszkaniowe. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku odnośnie obu pytań. Wyjaśnił, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Na tej podstawie wywiódł, że przysługujące wnioskodawczyni 4/6 udziału w zbywanej nieruchomości strona nabyła w dwóch datach, tj. w 2010 r. (data nabycia nieruchomości przez małżonków) oraz w 2013 r. (data nabycia udziału spadkowego po zmarłym mężu). Akcentując to rozróżnienie organ podatkowy uznał, że wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2010 r. o wysokość kosztów wyliczoną proporcjonalnie do tego udziału (z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych). Natomiast udział nabyty przez nią (w 2013 r.) w drodze dziedziczenia – zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. – może zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na zbywaną nieruchomość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbytej nieruchomości została przyjęta do opodatkowania tym podatkiem. Odnosząc się do drugiego z zadanych we wniosku pytań organ podatkowy zwrócił uwagę, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wskazując na powyższe organ podatkowy stwierdził, że za wydatki w rozumieniu tego przepisu nie mogą zostać uznane wydatki, jakie wnioskodawczyni poniosła przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. przed dniem 30 lipca 2015 r. Do zastosowania rzeczonego zwolnienia będą kwalifikowały się zatem jedynie wydatki, które wnioskodawczyni poniosła już po odpłatnym zbyciu nieruchomości i to w proporcji do przysługującego jej udziału. W skardze na tę interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o jej uchylenie w całości, a nadto, domagała się zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że "nabycie" w rozumieniu tego przepisu obejmuje także nabycie w drodze spadku, pomimo że wchodząca w skład masy spadkowej nieruchomość wcześniej wchodziła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, a w konsekwencji także błędne uznanie, że wnioskodawczyni nabyła 4/6 udziału sprzedawanej nieruchomości w dwóch datach, tj. w 2010 r. oraz w 2013 r.; 2. art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest tylko ½ ceny zakupu nieruchomości oraz 4/6 nakładów poczynionych na nieruchomość podczas jej posiadania, z uwzględnieniem podwyższania, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ww. ustawy; 3. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że spłatę odsetek oraz różnicę w spłacie kredytu wynikającą z rosnącego kursu CHF, od dnia sprzedaży nieruchomości można zakwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe wyłącznie w wysokości połowy tych odsetek oraz różnicy wynikającej z kursu waluty obcej (CHF). W uzasadnieniu skargi skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego, nie zgadzając się z zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowoprawną oceną stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, skoro małżonkowie wspólnie nabyli nieruchomość, wspólnie ponieśli wydatki na jej zakup oraz wspólnie poczynili na nią nakłady, to nie można - z uwagi na charakter małżeńskiej wspólności majątkowej – przyznać każdemu z małżonków połowy udziału w poczynionych wydatkach. Strona nadto dodała, że z uwagi na to, że jej mąż zginął w 4 roku spłacania kredytu hipotecznego zaciągniętego na 30 lat, a ciężar spłaty kredytu w ok. 87% ciążył wyłącznie na niej, to ma ona prawo do odliczenia całości kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości oraz całości nakładów poniesionych w czasie jej posiadania. W ocenie skarżącej, błędne jest również stanowisko organu podatkowego w zakresie odmowy całościowego zaliczenia spłaconych odsetek oraz różnicy wynikającej z rosnącego kursu franka do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca zwróciła uwagę, ż odpowiedzialność małżonków z tytułu zaciągniętego kredytu miała charakter solidarny, co oznacza, że po śmierci męża skarżąca w całości odpowiadała za spłatę tego kredytu. Dodała, że spłata tego kredytu wraz z odsetkami w dniu sprzedaży nieruchomości miała na celu zrealizowanie potrzeb mieszkaniowych skarżącej, a nie jej męża. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem uzasadniony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez organ udzielający interpretacji w sprawie, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest także nabycie udziału w nieruchomości, która wcześniej wchodziła w skład małżeńskiej wspólności majątkowej. Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca wraz z mężem nabyli w dniu 30 lipca 2010 r. do majątku wspólnego budynek mieszkalny jednorodzinny. W związku ze śmiercią męża (w marcu 2013 r.) nieruchomość ta została zbyta przez skarżącą i innych współspadkobierców w dniu 30 lipca 2015 r. a zatem jeszcze przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Dokonując podatkowoprawnej oceny tego stanu faktycznego sprawy w kontekście rozliczeń kosztów i nakładów poniesionych na zbywaną nieruchomość, a także spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zastosował cezurę czasową polegającą na rozróżnieniu chwili, w której zbywana nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków na zasadzie wspólności ustawowej łącznej, oraz chwili w której skarżąca, już po ustaniu tej wspólności (na skutek śmierci męża), nabyła udział (część udziału) w tej nieruchomości w ramach spadkobrania po mężu. Należy stwierdzić, że przestawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do wspomnianej kwestii, a bazujące na założeniu, że "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub praw (w tym także w ramach dziedziczenia po zmarłym współmałżonku) nie jest odosobnione, albowiem w orzecznictwie sądowym spotkać można głosy aprobujące ten właśnie kierunek wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK1054/09, z dnia 3 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 984/12, a także, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 157/16; dostępne na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W tej grupie poglądów ukształtowało się stanowisko, że użyte w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowanie "nabycie" obejmuje swoim zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy w sposób opisany w art. 925 k.c., a zatem także w wyniku spadkobrania. Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że data otwarcia spadku (jako data nabycia) decyduje o rozpoczęciu biegu pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. Wymaga również zwrócenia uwagi, że istnieje także szereg orzeczeń sądowych prezentujących odmienny kierunek wykładni, a w których zwraca się uwagę na to, że nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozumowania jest - w przypadku sprzedaży tego prawa - uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2016 r. o sygn. akt II FSK 1249/14, z dnia 20 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1431/14, a także, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 716/14, dostępny na CBOSA). Przychylając się do wykładni prawa zawartej w tej drugiej grupie orzeczeń należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w dniu 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f.), a nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą nabycia lub wbudowania tych nieruchomości i praw majątkowych jest dzień ich nabycia (wbudowania) do majątku wspólnego małżonków. W stanie normatywnym ukształtowanym wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jaką zaprezentowano w uchwale, nie może już budzić wątpliwości, że uzyskanie w drodze dziedziczenia przez małżonka pozostającego przy życiu udziału w majątku wspólnym przypadającym po zmarłym współmałżonku, w skład którego wchodzi nieruchomość lub inne prawo majątkowe, nie stanowi nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że data nabycia w drodze dziedziczenia przez małżonka pozostającego przy życiu udziału ponad przysługujący mu już własny udział w trwającym do śmierci majątku wspólnym nie ma znaczenia z punktu widzenia pięcioletniej cezury czasowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dla powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wchodzących w skład byłej małżeńskiej wspólności majątkowej istotne jest bowiem jedynie to, czy zbycie tych nieruchomości lub praw, dokonane po ustaniu wspólności majątkowej, nastąpiło przed upływem pięciu lat od ich nabycia (wybudowania) do majątku wspólnego, czy też po tej dacie. Jakkolwiek w stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostawała kwestia powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem przez skarżącą nieruchomości nabytej do majątku wspólnego jeszcze przed upływem 5 lat od jej nabycia do majątku wspólnego, to pogląd prawny wyrażony w uchwale ma niewątpliwie istotne znaczenie z punktu widzenia zaproponowanych w zaskarżonej interpretacji rozliczeń kosztów i nakładów na zbywaną nieruchomość, jak również, przedstawionej tam wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zarówno bowiem sposób tych rozliczeń, jak i ocenę spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny powiązał nie tylko z datą nabycia zbywanej nieruchomości do majątku wspólnego, ale także z datą nabycia przez skarżącą udziału w tej nieruchomości w następstwie spadkobrania po zmarłym mężu. W świetle rzeczonej uchwały, rozróżnienie to nie jest uzasadnione, co w oczywisty sposób rzutuje na trafność wykładni zawartej w kontrolowanej interpretacji podatkowej. Wymaga przy tej okazji dodania, że jakkolwiek omawiana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, to jednak konsekwencje wyrażonego w niej poglądu prawnego nie ograniczają się jedynie do sprawy, w której wystąpiono o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w uchwale wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w każdej innej o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co pośrednio wynika z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), który stanowi o tym, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Warto przy tej okazji dodać, że tak rozumiana moc wiążąca uchwał dotyczy zarówno uchwał konkretnych, jak i abstrakcyjnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, LEX nr 594339). W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. zobowiązany jest uwzględnić przedstawiony pogląd Sądu oraz zgodnie z zaprezentowaną powyżej wykładnią dokonać ponownej oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanych przez nią pytań z zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego (u.p.d.o.f.). Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.