I SA/Wr 1585/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. , nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 45.493 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, i umarzająca postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. Spółka wystąpiła do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 45.493,- zł. We wniosku wskazała, że podatek w wysokości 45.493 zł został pobrany przez notariusza i odprowadzony do urzędu skarbowego w związku z podjęciem w dniu 22 czerwca 2009 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki uchwały nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 700.000 zł do kwoty 9.809.000 zł przez utworzenie 18.218 nowych udziałów o łącznej wartości 9.109.000 zł. Udziały te zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika A. F. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty Spółka podniosła, że pobranie podatku na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt8bi art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.) –dalej: u.p.c.c., nastąpiło z naruszeniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Przepis ten obligował bowiem państwa członkowskie do zwolnienia od podatku kapitałowego operacji, które na dzień 1 lipca 1984 r. były objęte stawką podatku nie wyższą niż 0,5%. Powołana regulacja znajduje, zdaniem Spółki, zastosowanie także w stosunku do Polski. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym ETS potwierdził, że objęcie udziałów w zamian za aport jest od 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione od podatku kapitałowego. Ponadto wskazała, że na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych powołany wyrok ETS znajduje uzasadnienie. Organ I instancji decyzją z dnia [...]r., nr [...]odmówił Spółce stwierdzenia żądanej nadpłaty. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie czynność podwyższenia kapitału zakładowego miała miejsce w czasie, gdy powołana przez Spółkę Dyrektywa 69/335/EWG wygasła już (od 31 grudnia 2008 r.) natomiast obowiązywała Dyrektywa 2008/7/WE, według której państwo członkowskie , które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 Dyrektywy. Jeżeli w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzać. Jednocześnie, uwzględniając, że Polska uzyskała członkowstwo w UE z dniem 1 maja 2004 r., organ odniósł się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne, niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką podatku 0,5% lub niższą. Następnie organ wskazał, że w dacie 1 lipca 1984 podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej., niż 0,5 % (na podstawie §54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej , Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm). W związku z powyższym po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, pokrytych aportem – wobec czego prawidłowo opodatkowano w niniejszej sprawie powyższą czynność, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pktr 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej: O.p., art. 1a u.p.c.c. w związku z art. 2 i 4 Dyrektywy Rady z 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE. Strona w szczególności zarzuciła naruszenie, w sposób pośredni, art. 4 tej Dyrektywy, poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż wniesienie całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego nie spełnia warunku wniesienia wszystkich aktywów i pasywów, co zdaniem Strony - mając na uwadze treść aktu notarialnego - należy uznać za błędne wnioskowanie. Jak wskazano w wyniku podjętej uchwały nastąpiło objęcie udziałów przez wspólnika w zamian za wniesienie aktywów i pasywów związanych z aportem. Zauważono ponadto, iż nie muszą być spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 4 Dyrektywy do jego zastosowania, albowiem wskazane warunki mają charakter rozłączny. Dodatkowo zauważono, iż powołany powyżej przepis nie rozróżnia w swej treści czynności wniesienia aktywów i pasywów na kapitał zakładowy od tych wnoszonych na inne utworzone w spółce kapitały. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]dot. sprawy "A"Sp. z o.o. Sp. [...]Końcowo w odwołaniu wskazano, iż w toku postępowania doszło do naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w obrocie prawnym jest już decyzja rozstrzygająca przedmiotową sprawę w sposób ostateczny – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]. Powyższą decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r., nr [...], w której odmownie załatwiono wniosek podatnika z dnia 17 listopada 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej na wstępie czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Żądanie stwierdzenia nadpłaty, zawarte we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. było tożsame w treści z zawartym w piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r. – tak w zakresie podmiotu, jak i przedmiotu sprawy. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji powinien był odmówić Spółce wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., jednak nie uczynił tego i prowadził postępowanie mimo istnienia przeszkody procesowej, jaką był fakt rozstrzygnięcia już uprzednio tej samej sprawy decyzją z dnia [...]r. Wobec stwierdzonego uchybienia organ odwoławczy nie mógł zbadać sprawy merytorycznie, ale stwierdził bezprzedmiotowość tego postępowania i uchylił decyzję organu I instancji orzekając jednocześnie o umorzeniu postępowania w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 i art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez wyłączenie, spod działania powołanej wyżej Dyrektywy w zakresie naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych, Skarżącej jako spółki kapitałowej, pomimo wymienienia tej formy organizacyjnej (spółki kapitałowej) w załączniku nr I do Dyrektywy, 2. art. 72 § 1 O.p. poprzez odmowę ustalenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, 3. art. 165a § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie może być prowadzone, przy równoczesnym pominięciu okoliczności wskazujących na zastosowanie w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nie obowiązującej w tym okresie Dyrektywy 69/335/EWG. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze odnoszą się do zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez utworzenie nowych udziałów które pokryte zostały aportem (na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 czerwca 2009 r. Rep.A. nr [...]). Tymczasem zaskarżona decyzja ma charakter typowo proceduralny – uchylając bowiem decyzję organu I instancji z dnia[...]r., odmawiającą stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, i umarzając postępowanie w sprawie, organ odwoławczy nie odnosił się w ogóle do meritum sprawy, a jedynie wyeliminował z obrotu prawnego tę decyzję z uwagi na stwierdzone uchybienie przepisom prawa procesowego. Tym samym ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie podlegała kwestia zasadności pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału Spółki, ale prawidłowość wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, które kończyło postępowanie bez rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organ odwoławczy uzasadniał swoją decyzję o uchyleniu merytorycznej decyzji organu I instancji oraz umorzeniu postępowania w sprawie faktem pozostawania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wydanej wcześniej w stosunku do Spółki, w tym samym przedmiocie. Zakaz ponownego orzekania merytorycznego w sprawie zakończonej już ostateczną decyzją jest wyrazem zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 O.p., zaś w praktyce ma na celu zapobieganie sytuacji, w której w obrocie prawnym znajdowałyby się dwa rozstrzygnięcia dotyczące tej samej sprawy, czasem mogące pozostawać ze sobą w kolizji. O tożsamości spraw można przy tym mówić wówczas, gdy dotyczą one tych samych podmiotów, przedmiotu oraz gdy występuje w nich ten sam stan faktyczny, obejmujący te same fakty prawotwórcze. Pozostawanie w obrocie ostatecznej decyzji stanowi zatem przeszkodę procesową do ponownego orzekania w tej samej sprawie. Podjęcie i prowadzenie postępowania w sprawie rozstrzygniętej już decyzją ostateczną oraz wydanie kolejnej decyzji w tej samej sprawie jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów procedury podatkowej, które zostało wymienione w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawa stwierdzenia nieważności takiej decyzji. W sytuacji nawet, gdy sprawa została rozstrzygnięta decyzją, która nie ma jeszcze przymiotu ostateczności, dopóki ta decyzja istnieje w obrocie prawnym Z akt administracyjnych niniejszej sprawy bezspornie wynika, że Spółka dwukrotnie, tj. w dniu 17 listopada 2009 r. i w dniu 17 stycznia 2012 r. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza w związku z czynnością podwyższenia w dniu 22 czerwca 2009 r. kapitału zakładowego Spółki. Oba wnioski dotyczyły tego samego podatku, uiszczonego przez Spółkę w związku z tą samą czynnością prawną i w obu wnioskach powołała się strona na te same okoliczności faktyczne i tę samą podstawę powstania nadpłaty tj. niezgodność regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z treścią Dyrektywy 69/335/EWG. Wniosek z dnia 17 listopada 2009 r. został rozstrzygnięty ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Wniesiona na tę decyzję do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga została prawomocnie odrzucona. Oznacza to, że merytorycznie kwestia powstania po stronie Spółki nadpłaty w związku z okolicznościami powołanymi we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r, a powtórzonymi we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...]r. i o ile ta decyzja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym, nie było dopuszczalne prowadzenie w tej sprawie dalszego, czy kolejnego, postępowania. W tym miejscu wypada wyjaśnić, że aby uniknąć dwukrotnego, czy nawet wielokrotnego orzekania w tej samej sprawie w przypadku postępowań, których wszczęcie następuje na wniosek podatnika, organ podatkowy jest obowiązany każdorazowo poddać taki wniosek ocenie, pod kątem tego, czy sprawa, której rozstrzygnięcia domaga się podatnik, nie została już rozstrzygnięta inną decyzją. Potwierdzenie, że istnieje już w obrocie prawnym decyzja, wydana wobec tego samego podatnika w tożsamej sprawie, obliguje organ do wydania na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania – przyp. Sądu) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Inną przeszkodą do wszczęcia i prowadzenia postępowania, o jakiej mowa w cytowanym przepisie, jest m.in. właśnie sytuacja, gdy w tej samej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub gdy ta sprawa została już rozstrzygnięta. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji naruszył zatem przepisy procedury podatkowej, bowiem mimo pozostawania w obrocie prawnym decyzji z dnia [...]., rozstrzygającej ad meritum wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, zamiast wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, rozpoznał kolejny wniosek podatnika w tym samym przedmiocie oraz powołujący się na ten sam stan faktyczny i tę samą przyczynę powstania nadpłaty, wydając w konsekwencji kolejną decyzję w tej samej sprawie. Organ odwoławczy dostrzegł powyższe uchybienie i był zobowiązany wyeliminować z obrotu prawnego wadliwą decyzję. Mimo że, jak wskazano powyżej, wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją jest kwalifikowanym naruszeniem prawa, stanowiącym przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej orzekał w niniejszej sprawie w trybie odwoławczym, a więc w stosunku do decyzji nieostatecznej, wobec czego mógł jedynie wydać jedno z rozstrzygnięć wymienionych w art. 233 O.p. Z uwagi na to, że z uwagi na istnienie przeszkody procesowej (res iudicata) od początku nie istniały podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki z dnia17 stycznia 2012 r, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że należało uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Wprawdzie w sentencji decyzji błędnie powołano się na art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (podstawa do umorzenia postępowania odwoławczego), jednak rozstrzygnięcie organu było prawidłowe i znajdowało umocowanie w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. (podstawa m.in. do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie). Tym samym uchybienie organu, wyrażające się jedynie w błędnym powołaniu podstawy prawnej, nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, zaczym – w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz.270, dalej: p.p.s.a.) – nie mogło stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.