I SA/Wr 1588/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23.11.2007 r. A. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia za sierpień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.666 zł. Z decyzji tej wynika, że strona w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży używanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz firm i instytucji. Sprzedaż podatniczka ewidencjonowała przy użyciu kas rejestrujących, posiadała status czynnego podatnika VAT i dla celów tego podatku prowadziła odrębne ewidencje zakupu i sprzedaży. W ewidencji sprzedaży za 2005 r. podatniczka wykazała obrót netto w kwocie 82.943,11 zł. Z dowodów zakupu, przy uwzględnieniu remanentów, wyliczony koszt własny sprzedaży towarów handlowych wyniósł 58.836,49 zł (co odpowiadało sprzedaży [...] kg). Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży towarów handlowych (po pomniejszeniu wykazanej w ewidencji otrzymanej zaliczki na czyściwo w kwocie 22.500 zł), dowodów zakupu i remanentów wyliczył marżę w wysokości 2,73 %, z czego marża zastosowana przy sprzedaży towarów niepełnowartościowych (czyściwa) wyniosła 354,55%, a marża wynikająca z ewidencji sprzedaży, wyliczona z wyłączeniem sprzedaży czyściwa, wyniosła minus 16,70%. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że poniesione przez stronę w 2005 r. wydatki przewyższały wykazany z działalności gospodarczej przychód. Wobec wystąpienia marży ujemnej przy sprzedaży detalicznej organ przeprowadził analizę mierników dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Na podstawie faktur zakupu i kopii paragonów fiskalnych organ ustalił, że strona kupowała towar handlowy w kilogramach, a sprzedawała w sztukach. Sprzedaż towarów ewidencjonowała w sztukach z podziałem asortymentowym na: swetry, spodnie, płaszcze, spódnice, kurtki, koszule, dresy, sukienki, marynarki, bluzki, odzież dziecięca, bawełnę (podkoszulki, ręczniki obrusy, prześcieradła itp) i odzież (m.in. futra, firanki). W toku postępowania, strona wyjaśniła, że na paragonach fiskalnych zawsze wpisywano sprzedaż 1 sztuki towaru o określonej wartości, mimo że wielokrotnie na sprzedaż tę składało się kilka sztuk towaru. Uwzględniając specyfikę działalności strony, organ podczas kontroli przeprowadzonej w 2006 r., w celu ustalenia wielkości zrealizowanej sprzedaży, dokonał przeważenia towarów oferowanych do sprzedaży, wybierając po 5 sztuk towaru z każdego asortymentu. W obrębie każdego z asortymentów ustalono w ten sposób przedziały wagowe, ale do wyliczeń jako jednostkową wagę (1 szt. towaru) zastosowano wagę najwyższą z danego przedziału wagowego. W toku postępowania ustalono także, że podatniczka kupowała na kilogramy odzież niesortowaną, z której znaczna cześć nie nadawała się do dalszej odsprzedaży, jednak strona nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających poniesione straty. Organ, posługując się wyliczoną wagą towarów handlowych i dowodami źródłowymi, wyliczył, że w rejestrze sprzedaży podatniczka zaewidencjonowała sprzedaż towarów handlowych w ilości 5.458,07 kg, tj. znacznie mniej niż wynika to z posiadanych dokumentów zakupu i spisów z natury, które potwierdzają sprzedaż 54.255 kg towaru. Wyliczenia te spowodowały uznanie prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży za nierzetelną, gdyż, w ocenie organu I instancji, zaniżone zostały osiągnięte z działalności gospodarczej przychody netto, stanowiące jednocześnie obrót będący podstawą opodatkowania w podatku VAT. Organ wyliczył średnią ważoną marżę faktycznie stosowaną przez stronę przy sprzedaży detalicznej na paragony w wysokości 1.485,3%. Ustalenia te dały organowi podatkowemu podstawę do uznania prowadzonej przez podatniczkę ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów VAT, z nierzetelną, w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji powołał się na ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej doręczonego stronie w dniu 12.10.2006 r. Skutkiem uznania prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną, było oszacowanie podstaw opodatkowania. Szacując podstawy opodatkowania nie zastosowano żadnej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p., wyjaśniając z jakich przyczyn nie jest możliwe zastosowanie tych metod. Przychód netto wyliczono, powołując się na art. 23 § 4 O.p. i stosując metodę, nazwaną przez organ, metodą zbliżoną do remanentowej, jednak z uwzględnieniem średniej ważonej marży do całej sprzedaży. Z wyliczeń organu wynika, że oszacowana sprzedaż netto w 2005 r. wyniosła 219.460,14 zł (deklarowana przez stronę 82.943,11 zł), zatem podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży w kwocie 136.517,03 zł. Niezaewidencjonowaną sprzedaż przyporządkowano następnie do poszczególnych miesięcy w takim stosunku, w jakim pozostaje sprzedaż zaewidencjonowana do ogółu sprzedaży zaewidencjonowanej w danym okresie. Sprzedaż netto za sierpień 2005 r. wyniosła 5.071,58 zł, należny podatek VAT wyniósł 1.115,75 zł. W wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. organ I instancji, decyzją z dnia [...] r., określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.666 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzuty odwołania oraz stwierdził, że stanowisko wyrażone przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie szacowania i podstaw uznania prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów za nierzetelną jest prawidłowe, a następnie ustosunkował się w punktach do zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 532/08, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zaskarżonej decyzji brak było uzasadnienie faktycznego. Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie istniały dwie kluczowe kwestie, które wymagały ponownej analizy i oceny, tj. po pierwsze - ustalenie, czy istniały podstawy do zakwestionowania, na podstawie art. 193 O.p., rzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży dla celów VAT, i po drugie - uzasadnienie wyboru zastosowanej metody oszacowania. W szczególności, zdaniem Sądu, organ odwoławczy winien wskazać, jakie ustalenia spowodowały, że uznał istnienie sprzeczności ekonomicznych poszczególnych elementach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Dopiero wykazanie takich sprzeczności, w sposób nie budzący wątpliwości, pozwala na pominięcie jako dowodu w sprawie prowadzonych przez podatnika ksiąg, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Tymczasem organ odwoławczy nie dokonał własnych wyliczeń i nie wyjaśnił, jakie sprzeczności ekonomiczne spowodowały uznanie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, i w jakim zakresie, za nierzetelną, a jedynie odwołał się w zaskarżonej decyzji do wyników ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odnośnie drugiej kwestii podkreślono, iż w każdym przypadku organ winien uzasadnić wybór zastosowanej metody szacowania, a wybór metody uzależnić od ustalenia podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Organy obu instancji w decyzji winny uzasadnić zarówno wybór jednej z ustawowych metod szacowania, a w przypadku ich pominięcia wskazać przyczyny, które o tym zadecydowały. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, w zakresie zarówno przyczyn pominięcia ustawionych metod szacowania, jaki i przyczyn wyboru zastosowanej metody szacowania, organ odwoławczy powołał się na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i uznał przedstawione tam stanowisko za prawidłowe. Wobec tak sformułowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., i nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Sąd ten podniósł przy tym, że stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się podniesionych w skardze zarzutów dotyczących podstaw pominięcie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz zastosowanej metody szacowania podstaw opodatkowania. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi odwoławczemu przede wszystkim ocenić czy wystąpiły przesłanki uzasadniające pominięcie prowadzonej przez stronę ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. W przypadku stwierdzenia przesłanek do uznania księgi podatkowej za nierzetelną należało wyjaśnić przyjętą do ustalenia podstaw opodatkowania metodę szacowania oraz przyczynę zastosowania tej właśnie metody. Wskazał przy tym, że decyzja organu winna zawierać zarówno uzasadnienia prawne jak i uzasadnienie faktyczne. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...]r, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Dokonując szczegółowej analizy danych zawartych w ewidencji sprzedaży VAT, księdze przychodów i rozchodów, faktur VAT i rachunków na zakup towarów i remanentów organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że istnieją podstawy do uznania księgi, a tym samym i ewidencji VAT, prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną w rozumieniu art. 193 O.p., ponieważ nie oddającą zdarzeń rzeczywistych, a w konsekwencji nie mogącą stanowić dowodu w sprawie rozliczenia VAT za poszczególne okresy 2005 r., co prowadziło do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując oceny ustawowych metod oszacowania, wynikających z art. 23 § 3 O.p., organ odwoławczy odnosząc się do każdej z nich wskazał, że nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż: metodę porównawczą wewnętrzną eliminuje brak weryfikacji rozliczeń za poprzednie lata (nie były przeprowadzane kontrole źródłowe), metodę porównania zewnętrznego- brak podmiotów prowadzących porównywalną działalność (sprzedaż w 3 punktach), metodę remanentową – brak wskaźników, na których mógłby oprzeć się organ podatkowy (rzeczywista marża stosowana przez stronę), metodę produkcyjną- brak danych pozwalających ustalić zdolność produkcyjną (inny profil działalności- działalność handlowa), metodę kosztową i metodę udziału w dochodzie- stwierdzona nierzetelność księgi i ryczałtowa forma rozliczenia. W tej sytuacji szacowania dokonano przy zastosowaniu metody średnich marż dla poszczególnych asortymentów dla wagi najwyższej. Szacunek podstawy oparty został o materiał dowodowy dotyczący działalności prowadzonej przez podatniczkę. W ocenie organu podatkowego przyjęta metoda jest dla strony najbardziej korzystna i zbliżona do rzeczywistości, uwzględnia bowiem zeznany procent ubytków, który jest wyższy niż w innych punktach sprzedaży odzieży używanej na terenie K. Organ odwoławczy powołał się jeszcze na inne metody, wskazane w decyzji organu I instancji (metoda "marża+ koszt" oraz metoda zbliżona do remanentowej z uwzględnieniem średniej ważonej marży dla całej sprzedaży), jednakże po wyliczeniu danych na podobnym poziomie oszacowany obrót był wyższy, a tym samym mniej korzystny dla strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 23, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawartych w wyroku, gdyż powielił argumentację zawartą w poprzednio uchylonej decyzji, co chociażby tylko z tego powodu stanowi podstawę do uchylenia decyzji. Skarżąca zarzuciła ponadto bezpodstawność odrzucenia ustawowych metod oszacowania, w szczególności porównawczej wewnętrznej. Jej zdaniem niskie dochody osiągane w latach poprzednich nie powinny jej eliminować, gdyż takie zastrzeżenie nie wynika z przepisów prawa. Niezrozumiałe jest także dla strony powoływanie się na ustalenia dotyczące innych podmiotów prowadzących podobną działalność, skoro, jak stwierdza to sam organ podatkowy, warunki prowadzenia tej działalności nie są podobne, co miało uniemożliwić zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. W przekonaniu strony świadczy to o naruszeniu przez organy podatkowe art. 23 i art. 125 O.p. Zarzuciła ponadto, że stosowane w toku postępowania wyliczenia były dla niej niezrozumiałe, co powodowało jej bierność. Zarzucono także, iż w toku postępowania strona domagała się powtórzenia określonych czynności i interpretacji materiału dowodowego (pismo z dnia [...] 2008 r.), a organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] 2008 r. odniósł się tylko do ponownego przesłuchania świadków, nie wypowiadając się w drugiej ze wskazywanych kwestii (powtórzyło to się także w treści zaskarżonej decyzji). Takie zachowanie zdaniem strony narusza zasadę dwuinstancyjności, a w konsekwencji pozbawia stronę możliwości merytorycznego rozpoznania jej sprawy przez sąd. Podniesiono również to, że, nie powiadomiono strony o terminie przedłużenia prowadzenia postępowania. W ocenie skarżącej w sposób subiektywny, dowolny i nierzetelny dokonano oceny materiału dowodowego. Pomimo oświadczeń strony nie uwzględniono faktu ewidencjonowania na jednym paragonie sprzedaży kilku sztuk towarów, przyjmując za wiarygodne oświadczenie pracownicy jednego, najmniejszego punktu sprzedaży, co dało podstawę do szacowania marży. Ustalenia w tym zakresie mają tymczasem dla sprawy zasadnicze znaczenie, co potwierdza kalkulacja zawarta w tabeli nr 16 (przyjęcie założenia, że jedne paragon to sprzedaż jednej sztuki towaru prowadzi do zawyżenia podstawy opodatkowania). Po drugie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadków na okoliczność wywożenia znacznych ilości towarów, opierając się na braku precyzyjnych odpowiedzi w tym zakresie. Zdaniem strony jest to niezrozumiałe w świetle udokumentowanych zakupów z sierpnia i listopada 2005r., w tym zakresie decyzja jest niespójna. Po trzecie przy dokonywaniu szacowania organ podatkowy dokonał błędnych obliczeń, co strona wykazała na przykładzie sprzedaży swetrów (błędnie podsumowano wartości jednostkowe, obliczając następnie średnią kwotę sprzedaży brutto przy użyciu średniej arytmetycznej, co dało 11,25 zł za szt., zaś wg wyliczeń strony winno być 11,23 zł) W dalszych wywodach skarżąca powołując się na literaturę z zakresu statystyki wywodziła, że dla prawidłowego wyliczenia średniej arytmetycznej organ podatkowy winien kierować się założeniami i danymi z zakresu statystyki, a jeśli nie jest w stanie w sposób prawidłowy wyprowadzić średniej arytmetycznej winien posłużyć się średnią ważoną. W przypadku ceny sprzedaży swetrów dominanta i mediana nie pokrywają się, a zatem średnia nie jest symetryczna, co powinno skutkować sięgnięciem po wskaźnik średniej ważonej a nie arytmetycznej. Błędy popełniono także dokonując oszacowania przychodu przy zastosowaniu metody "marża +koszt", gdyż przyjmując marżę na poziomie 901,74% i wskaźnik szybkości 2,42 do wyliczeń podstawiono wskaźnik marży 10,02 zamiast 9,0174, co stanowi różnicę 21.959,15 zł i nie jest dla strony obojętne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując na prawidłowość podjętych działań i wyliczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest stwierdzenie, że uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie narusza prawa. Na wstępie rozważań odnieść się należy do dyspozycji zawartych w art. 153 p.s.a., które stanowią, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dokonana w niniejszej sprawie ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r., przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia skargi podatniczki na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Wskazać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając po raz pierwszy skargę podatniczki, we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał organowi odwoławczemu przede wszystkim ocenić czy wystąpiły przesłanki uzasadniające pominięcie prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a także, w przypadku stwierdzenia takich przesłanek, wyjaśnić przyjętą do ustalenia podstaw opodatkowania metodę szacowania oraz przyczynę zastosowania tej właśnie metody. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że powyższe wskazania zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej spełnione, co czyni bezpodstawnymi formułowane przez skarżącą zarzuty w tym zakresie. Organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego przeprowadził samodzielne wyliczenia i ustalił niezbędne mierniki ekonomicznej działalności podatniczki, na podstawie których stwierdził, że aż 48.796,93 kg, nie znalazło odzwierciedlenia w ewidencji sprzedaży VAT za 2005 r. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto, że istnieją podstawy do uznania księgi, a tym samym i ewidencji VAT, prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną w rozumieniu art. 193 O.p., gdyż nie potwierdza ona zdarzeń rzeczywistych. W rezultacie koniecznym stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do poszczególnych ustawowych metod oszacowania, wskazanych w art. 23 § 3 O.p., uzasadniając w sposób przekonywujący przyczyny, dla których żadna z tych metod nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej co do bezpodstawnego zrezygnowania przez organ odwoławczy z dwóch podstawowych metod oszacowania: porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej wskazać trzeba, że organ racjonalnie przedstawił argumentację uzasadniającą rezygnację z tych metod oszacowania. W przypadku metody porównawczej wewnętrznej jej zastosowanie uniemożliwiała znacząca rozbieżność w wysokości obrotów pomiędzy latami wcześniejszymi a okresem objętym kontrolą, natomiast porównawczą zewnętrzną eliminował brak podmiotów o podobnym zakresie, sposobie i skali prowadzonej działalności handlowej. Organ jedynie posiłkowo, dla obrazowego przedstawienia rozmiarów skali (dolne i górne granice) wskaźników ekonomicznych, odwoływał się do marży czy ubytków występujących u innych sprzedawców. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w ten sposób prezentowane dane nie stanowiły podstawy ustalenia wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu. W dalszej kolejności organ uzasadnił dlaczego szacowania dokonał przy zastosowaniu metody średnich marż dla poszczególnych asortymentów dla wagi najwyższej. Organ podniósł w tym zakresie zwłaszcza to, że ta metoda w największym stopniu zbliżona jest do rzeczywistości, a nadto korzystna jest dla podatniczki, gdyż uwzględnia zeznany przez nią procent ubytków, który jest zdecydowanie wyższy niż w innych punktach sprzedaży odzieży używanej na terenie K. Organ odwoławczy przywołał dodatkowo inne metody wskazane w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (metoda "marża+ koszt" oraz metoda zbliżona do remanentowej z uwzględnieniem średniej ważonej marży dla całej sprzedaży), przy czym zasadnie uznał, że ich zastosowanie byłoby mniej korzystne dla strony, ponieważ przy danych liczbowych na podobnym poziomie oszacowany obrót byłby wyższy. Zupełnie nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. (dwuinstancyjności postępowania podatkowego) w aspekcie nieuwzględnienia wniosku strony o powtórzenie określonych czynności dowodowych (zeznań świadków) oraz ponownej interpretacji zebranego materiału dowodowego. Jak strona sama bowiem przyznała w skardze (str. 5) organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] 2008 r. odniósł się do wniosku o powtórne przesłuchanie świadków, natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego (skarżąca użyła pojęcia "interpretacja") dokonywana jest z urzędu w treści każdej decyzji administracyjnej, co oczywiście organ odwoławczy uczynił w zaskarżonym akcie. Również zarzut niepowiadomienia strony o przedłużeniu rozpoznania sprawy ponad czas jej rozpoznania okazał się całkowicie chybiony, skoro z akt administracyjnych (k.9 tom VI) wynika, że postanowieniem z dnia [...] 2009 r., doręczonym skarżącej w dniu 22 lipca 2009 r., zawiadomiono stronę, że odwołania od decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2004 r., oraz I kwartał 2005 r. i poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. zostaną załatwione w terminie do 15 lipca 2009 r. z uwagi na konieczność zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym (zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] r.). Niezasadne są także zarzuty wadliwego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego odnośnie sposobu ewidencjonowania na paragonie sprzedaży kilku sztuk towarów, wywożenia odpadów (ubytków) samochodem po śmietnikach i wysypiskach w K., czy też błędnych obliczeń na przykładzie szacowania marży przy sprzedaży swetrów. Odnośnie pierwszego z zarzutów z tej grupy (paragony) należy uznać go za gołosłowny, gdyż strona w toku postępowania nie poparła go żadnym dowodem, co wykazały organy w treści zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że prezentowany przez skarżącą sposób drukowania paragonu (kilka sztuk towarów pod jedną pozycją i jedna ceną) jest sprzeczny z przepisami odnoszącymi się do ewidencjonowania sprzedaży, co stanowiło dodatkową przesłankę przemawiającą za prawidłowością stanowiska organów podatkowych. Niezrozumiały jest z kolei zarzut co do oceny prawdziwości zeznań świadków co do okoliczności wywożenia odpadów, skoro organ w obliczeniach przyjął podaną przez stronę wielkość strat (średnia ważona 67%), która uwzględnia specyfikę prowadzonej przez nią działalności, w której wielkość ubytków uzależniona jest od jakości towarów oraz ceny ich zakupu. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także zarzut pomyłek w wyliczeniach dokonywanych przez organy podatkowe, gdyż sama strona przytacza błędne liczby, np. odnośnie ilości sprzedanych swetrów w punkcie przy ul. [...], podobnie jak błędnie, pomimo prawidłowych założeń, przypisuje organom podatkowym zastosowanie średniej arytmetycznej, gdy w rzeczywistości posłużono się średnią marżą ważoną dla wagi najwyższej na podstawie ustalonej marży dla danego asortymentu oraz udziału (wagi) danego asortymentu w sprzedanej ilości ogółem. Za bezzasadny należało uznać również ostatni z zarzutów odnoszący się do błędów rachunkowych przy stosowaniu szacowania przychodów ze sprzedaży według metody "marża+ koszty", bowiem jak to słusznie argumentował organ, przy ustalaniu przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej posłużono się obliczoną średnią ważoną marżą dla wagi najwyższej 901,74% oraz kosztem własnym dotyczącym tych towarów, co dało ostatecznie obrót w kwocie 219.460,14 zł, nie zaś jak to twierdziła strona, w wysokości 197.500,99 zł. Z tych względów na podstawie art. 151 p.s.a. oddalono skargę.