I SA/Wr 159/03

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 159/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A S.A., z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 111,20 (sto jedenaście 20/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt 3 I SA/Wr 159/03 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A Spółka Akcyjna od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał, że na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (zwanej dalej w skrócie "kcel") Dyrektor Urzędu Celnego we W. (Oddział Celny w B.) wymierzył stronie opłaty manipulacyjne dodatkowe za wykonywanie czynności służbowych tegoż urzędu w - znajdującym się w Białej przy ul. S. [...] - magazynie celnym prowadzonym przez Spółkę, Organ drugiej instancji podkreślił, że według art. 275 § 4 pkt 5 kcel - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji - organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Wskazał również, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. (III RN 54/01) dokonał gramatycznej wykładni art. 275 § 4 pkt 5 kcel, wskazując, że wykonywanie czynności poza urzędem celnym oznacza wykonywanie tych czynności poza miejscowością w której znajduje się urząd celny, nie zaś jedynie poza budynkiem urzędu, jego magazynem lub placem. Zwrócono przy tym uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 162, poz. 1122), co w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy - a więc do Urzędu Celnego we W. - oznacza, że według podziału administracyjnego kraju siedzibą tego urzędu jest W., nie zaś konkretny adres określający ulicę, numer domu i lokalu. Zdaniem organu odwoławczego, opłata manipulacyjna dodatkowa w rozumieniu art. 275 § 4 pkt 5 kcel będzie pobierana jedynie wtedy, gdy czynności organu celnego, wykonywane na wniosek osoby zainteresowanej, podejmowane będą poza administracyjnymi granicami miejscowości znajdującej się na obszarze właściwości danego urzędu celnego, co w niniejszej sprawie oznacza poza granicami administracyjnymi miasta W. Zasada ta, według Dyrektora Izby Celnej we W., dotyczy również oddziałów i posterunków celnych. W rozpoznawanej sprawie Spółka (Agencja Celna nr [...]) złożyła w Oddziale Celnym w B. wniosek o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym znajdującym się w B. przy ul. S. [...]. Tym samym należało przyjąć - w przekonaniu organu odwoławczego - że czynności odprawy celnej zostały dokonane poza siedzibą Urzędu Celnego we W., w związku z tym opłata manipulacyjna została wymierzona zasadnie. Organ ten nie uznał za trafny zarzutu strony zawartego w odwołaniu, iż siedzibą Urzędu Celnego we W. jest W. oraz inne miasta według podziału terytorialnego kraju, w tym również Biała, gdzie dokonano odprawy celnej towaru, albowiem - jak argumentował - na mocy art. 284 § 3 Kodeksu celnego w niniejszej sprawie zastosowanie ma przede wszystkim przywołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz ich siedzib, a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie właściwości rzeczowej i miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 164, poz. 1172), które określa właściwość organu administracji celnej, tj. Dyrektora Urzędu Celnego we W. Określenie siedziby urzędu celnego nie ma istotnego związku z określeniem właściwości miejscowej dyrektora urzędu celnego. 2 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 159/03 Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w sprawach celnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 kcel. Organy celne nie wyjaśniły dlaczego czynnościom służbowym dokonanym w Urzędzie Celnym we W. - Oddział Celny w B. odmawia się statusu czynności dokonanych w siedzibie urzędu oraz nie wskazały z jakich względów czynnościom służbowym dokonywanym przez funkcjonariuszy w magazynie celnym w Białej odmówiono statusu "miejsca uznanego", chociaż dostarczono tam towary w celu przedstawienia ich organowi celnemu. Strona skarżąca zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 275 § 4 pkt 5 kcel w związku z art. 3 § 1 pkt 21 kcel i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 162 poz. 1122). W wywodach skargi strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organów celnych obu instancji, zważywszy na przepisy prawa oraz obowiązujące zasady równości podmiotów wobec prawa i jednakowego traktowania w postępowaniu przed organami administracji. W przeświadczeniu strony skarżącej organ celny drugiej instancji nie przeprowadził wyczerpująco postępowania wyjaśniającego w sprawie, bowiem interpretując orzeczenie Sądu Najwyższego miał na względzie własny subiektywny interes prawny. Zdaniem Spółki, organy celne nie poddały w ogóle ocenie prawnej interpretacji siedziby urzędu w odniesieniu do oddziału lub posterunku tego urzędu. Błędem tych organów było dokonywanie oceny prawnej wyłącznie na podstawie orzeczenia sądowego, a nie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 kcel powstaje w sytuacji, gdy organ celny na wniosek osoby zainteresowanej podejmuje czynności służbowe poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. W sytuacji Spółki należy stwierdzić, iż wprawdzie złożyła ona wniosek o dokonanie odprawy celnej w jej magazynie celnym, jednakże nastąpiło to w wyniku uzależnienia przez Urząd Celny podjęcia czynności służbowych od złożenia takiego wniosku. Wniosek ten nie był zatem wynikiem uzewnętrznienia swobodnej woli strony i autentycznego interesu klienta. Po wtóre - w ocenie skarżącej spółki - należy zwrócić uwagę na treść sporządzonych przez funkcjonariuszy "protokołów czynności wykonywanych poza miejscem lub czasem urzędowania". Ich treść wskazuje, że faktyczny czas rozpoczęcia czynności jest tożsamy z czasem przybycia do miejsca czynności oraz ze wskazanym czasem wyjazdu z urzędu celnego. Także podawany faktyczny czas pracy (pora dnia), w którym realizowane były czynności wskazuje, iż odbywały się te czynności w czasie urzędowania urzędu celnego. Analiza protokołów nasuwa jednoznaczny wniosek, że czynności służbowe funkcjonariuszy wykonywane były w czasie urzędowania, skoro co najwyżej dwie lub trzy minuty zabierał funkcjonariuszowi dojazd do magazynu spółki. Zgodnie bowiem z ówcześnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937), opłata manipulacyjna dodatkowa za czynności służbowe poza siedzibą lub czasem pracy urzędu pobierana jest za każdą rozpoczęta godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd funkcjonariusza. Ilość czasu przeznaczonego na dojście do miejsca - magazynu celnego skarżącej spółki, w którym podejmowane były czynności urzędowe, świadczy, że było to miejsce uznane przez organ celny, a więc mogły być tam dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego. Skarżąca spółka zarzuciła także naruszenie art. 275 § 4 pkt 5 kcel przez błędną wykładnię pojęcia siedziby urzędu celnego (w brzmieniu sprzed 19 marca 2001 r.). Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia 3 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 159/03 urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 162 poz. 1122) utworzono Urząd Celny we W., jednak w art. 284 kcel przewidziano delegację dla Prezesa GUC do nadania urzędom celnym statutu, w których określił ich organizację. Oddziały Celne, w tym Oddział Celny w B., uznać należy za wewnętrzną strukturę urzędu reprezentującą urząd w stosunkach z podmiotami. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, że Naczelnik Oddziału działa z upoważnienia i w granicach umocowania udzielonego przez Dyrektora Urzędu Celnego. Na mocy art. 38 kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.Za taki organ należy uznać zdaniem strony skarżącej Naczelnika Oddziału Celnego, gdyż Naczelnik Oddziału Celnego - wydając decyzję z upoważnienia - nie jest podmiotem stosunków prawnych, gdyż jest nim sama osoba prawna czyli Urząd Celny we W. Z tych względów działanie Naczelnika Oddziału Celnego w B. należy uznać za działanie Urzędu Celnego w wyznaczonej siedzibie we W. Stanowisko to potwierdza również art. 3 § 1 pkt 21 kcel, wskazujący, że urzędem celnym jest jednostka organizacyjna, w której mogą być dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. W konkluzji wywodów strona skarżąca wyraziła przekonanie, iż brak uznania czynności dokonanych w siedzibie Oddziału Urzędu Celnego za dokonane w siedzibie Urzędu Celnego we W. stanowi rażące naruszenie zasady równości wobec prawa i sprzeczne jest z zasadą jednakowego traktowania podmiotów w postępowaniu przed organami celnymi. Przede wszystkim taki stan rzeczy powoduje, że czynności służbowe funkcjonariuszy celnych dokonywane na terenie miasta W. są czynnościami w siedzibie urzędu i nie podlegają opłacie manipulacyjnej dodatkowej, natomiast czynności tych samych funkcjonariuszy działających w imieniu tego samego Urzędu Celnego we W., ale podejmowane w Oddziale Celnym w B. są czynnościami wykonanymi poza siedzibą Urzędu Celnego, za które należy uiścić opłatę manipulacyjną dodatkową. Zmiana brzmienia art. 275 § 4 pkt 5 kcel przez art. 1 pkt 84 lit. c) tiret drugie ustawy z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 12 poz. 92) świadczy o braku spójności przepisów, które jednak nie mogą działać na niekorzyść podmiotu, tym bardziej, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. nie zgodził się z zarzutami skargi, wnosząc o oddalenie skargi i podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). 4 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 159/03 Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Trzeba przy tym podkreślić, że wprawdzie sąd administracyjny rozstrzyga wprawdzie w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 upsa). Zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcia te uchybiają prawu. Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 275 § 4 pkt 5 kcel, w wersji mającej zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, stanowił, iż organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane w wyniku wykonywania na wniosek osoby zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Uregulowanie takie uprawniało zatem organy celne do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej w razie spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: * złożenia wniosku przez osobę zainteresowaną * podjęcie czynności służbowych przez funkcjonariuszy celnych; • wykonanie czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Łączne wystąpienie tych przesłanek jest podstawą do nałożenia na stronę opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Szczegółowe zasady określania kwot opłaty manipulacyjnej dodatkowej regulowało - wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 276 § 5 kcel - rozporządzenie Ministra Finansów z 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937 z późn. zm.). Według § 7 pkt 5 tego rozporządzenia, przy wykonywaniu na wniosek strony zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego stawka manipulacyjna dodatkowa wynosi [...] za każdą rozpoczętą godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd oraz za opóźnienie i przerwy w ich wykonywaniu niezawinione przez funkcjonariusza. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że w Oddziale Celnym w B. Spółka złożyła wniosek o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym znajdującym się w B. przy ul. S. [...]. Poza sporem pozostaje i to, że wnioskowane czynności służbowe zostały wykonane przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w B., zgodnie z wnioskiem, w magazynie celnym Spółki, położonym w B., w czasie wskazanym w sporządzonych na tę okoliczność protokołach. Spełnione zatem zostały dwie z wymienionych wcześniej przesłanek uprawniających do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej . Sporne między stronami pozostaje wystąpienie trzeciej przesłanki, tj. wykonanie czynności służbowych poza siedzibą urzędu - w rozumieniu art. 275 § 4 pkt 5 kcel. . Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib - wydanym na mocy delegacji zawartej w art. 284 § 3 kcel - utworzono Urząd Celny we W. W załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 31 sierpnia 1999 r. w sprawie nadania statutu urzędom celnym (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 13, poz. 72) wskazano zaś w § 2 , że komórki organi- 5 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 159/03 zacyjne urzędu dzielą się na (w pkt 1) wewnętrzne - działy i referaty oraz (w pkt 2 ) zewnętrzne - oddziały celne i posterunki celne. Jednocześnie w § 5 nadano urzędom celnym strukturę komórek organizacyjnych przez określenie między innymi oddziałów tych urzędów, obejmując także do Urząd Celny we W. - Oddział Celny w B. Pojęcie "siedziby urzędu celnego" było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyzszego (por. np. wyroki: NSA z 13 marca 2000 r., V SA 1658/99, ONSA 2001, nr 2, poz. 88; z 20 września 2000 r. V SA 3107/99, LEX nr 51248; z 19 stycznia 2001 r., V SA 573/00 LEX nr 54251; SN z 18 stycznia 2002 r., III RN 54/01, OSNP 2002, nr 14, poz. 321). Za utrwalony należy uznać pogląd, że siedzibą urzędu celnego jest nie konkretny adres urzędu, określający ulicę, numer domu (budynku) i lokalu, lecz miejscowość, w której znajduje się urząd celny. Siedzibą Urzędu Celnego we W. jest zatem - jak wskazały organy celne - miasto W. W rozpoznawanej sprawie czynności służbowe funkcjonariuszy celnych były wykonywane wprawdzie poza W., lecz w miejscowości, w której mieści się oddział tego Urzędu. Ocena legalności działania organów celnych w niniejszej sprawie wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy działania służbowe podjęte przez funkcjonariuszy czynności w miejscowości ,w której mieści się oddział urzędu celnego, można uznać za czynności wykonane w siedzibie urzędu celnego - w rozumieniu art. 275 § 4 pkt 5 kcel. Przepis ten - stanowiący materialneprawną podstawę skarżonego rozstrzygnięcia -nie określa jednak (na potrzeby stosowania tejże regulacji) ani "urzędu celnego", ani jego "siedziby". Definicję "urzędu celnego" zawiera natomiast art. 3 § 1 pkt 21 kcel, według którego, użyte w ustawie określenie "urząd celny" oznacza jednostkę organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidzenie w przepisach prawa celnego. Takie sformułowanie ustawowe prowadzi do wniosku, że według kcel urzędem celnym jest miejsce o określonej strukturze i ustalonym przepisami prawa statusie organizacyjnym. To zaś pozwala twierdzić, że przez urząd celny według kcel należy rozumieć także posterunek celny, oddział czy też inną jednostkę organizacyjną administracji celnej, jeżeli taka zostanie ustanowiona. Zapatrywanie takie znajduje wsparcie także w piśmiennictwie (zob. F. Prusak: Kodeks celny. Komentarz, Oficyna Prawnicza MUZA S.A., Warszawa 2000, s. 44). Mimo więc szczegółowego wskazania i określenia urzędów celnych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib, ten akt wykonawczy nie może wpływać na ścieśniające i sprzeczne z ustawą (art. 3 § 1 pkt 21 kcel) pojmowanie urzędu celnego. Ustalając rozumienie urzędu celnego i jego siedziby według art. 275 § 4 pkt 5 kcel, należy sięgnąć przede wszystkim do ustawowych określeń tych pojęć. Nie można bowiem na podstawie aktu wykonawczego w sprawie utworzenia urzędów celnych dokonywać wykładni przepisu ustawy, której wynik byłby sprzeczny z treścią interpretowanej normy ustawowej. Trzeba mieć również na uwadze i to, że rozporządzenie określa jedynie siedziby utworzonych nim urzędów celnych, nie definiuje zaś "urzędów celnych", czyni to art. 3 § 1 pkt 21 kcel. W kontekście poczynionych uwag uzasadnione staje się twierdzenie, że wykonanie przez funkcjonariuszy celnych czynności urzędowych w miejscowości, w której położony jest oddział urzędu celnego -jako jego zewnętrzna jednostka organizacyjna - należy uznać za czynności dokonane są w siedzibie urzędu celnego. Na rzecz takiego stanowiska przemawiają dodatkowo także argumenty związane z interpretacją celowościową celno-prawnej instytucji opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Jeżeli bowiem omawiana opłata bywa utożsamiana ze swoistą rekompensatą za oddelegowanie funkcjonariuszy celnych do podjęcia czynności służbowych poza siedzibą urzędu celnego, a więc poza miejscowością w której ma on siedzibę, to w rozpoznawanej sprawie 6 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 159/03 nie ma wątpliwości, że nie doszło do oddelegowania funkcjonariuszy celnych poza miejscowość, w której mieści się oddział Urzędu Celnego we W., jako jednostka uprawniona do dokonywania czynności przewidzianych przepisami prawa celnego. Na marginesie dotychczasowych wywodów można jedynie wspomnieć, że argumenty skargi o analogicznym stosowaniu w sprawie art. 38 kodeksu cywilnego oraz o posiadaniu przez Urząd Celny we W. osobowości prawnej, nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. Trzeba przy tym podkreślić, że według unormowań ustrojowych odnoszących się do urzędów celnych, tym państwowym jednostkom organizacyjnym żaden przepis szczególny nie przyznał osobowości prawnej, co jest niezbędną przesłanką legitymowania się takim przymiotem (art. 33 kodeksu cywilnego). Wspomniane jednostki organizacyjne stanowią bowiem stationes fisci, dla których podmiotem w stosunkach cywilnoprawnych jest Skarb Państwa. Z kolei do tej specyficznej osoby prawnej nie ma zastosowania art. 38 kodeksu cywilnego, gdyż zasady reprezentacji Skarbu Państwa określają odrębne przepisy. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne prawa materialnego (tj. art. 275 § 4 pkt 5 kcel), które miało wpływ na wynik sprawy, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa - należało zakwestionowane decyzje wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 upsa.