I SA/Wr 1599/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz S.NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 1997 r.: oddala skargę. Pismem z dnia [...] Skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1997 r. w uzasadnieniu powoła się na wynik kontroli z dnia [...], w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż uiściła ona dobrowolnie, bez podstawy prawnej podatek od towarów i usług z tytułu czynności, które nie miały miejsca. Skarżąca Spółka uznawała, iż postępowanie wszczęte przez organy skarbowe winno zakończyć się decyzją w sprawie stwierdzenia nadpłaty a nie wynikiem kontroli, bowiem dokonała ona nadpłaty podatku. Skoro jednak taka decyzja nie została wydana złożyła wniosek w sprawie zwrotu nadpłaty. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił zwrotu i stwierdzenia nadpłaty, w odrębnej decyzji orzekając w zakresie listopada i grudnia 1997 r. oraz odrębnie za okres od kwietnia do września 1997 r.. W uzasadnieniu wskazał organ na treść art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Skoro deklaracja najpóźniejsza tj. za wrzesień została złożona w dniu [...], to w dacie składania wniosku [...] termin ten upłynął. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy orzeczeniem Izby Skarbowej, rozpatrującej sprawę w postępowaniu odwoławczym. W skardze Strona domagała się uchylenia decyzji zarzucając jej naruszenie art. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu Strona podnosiła, iż przez większość z 5 letniego terminu przedawnienia toczone było postępowanie kontrolne, co skutecznie eliminowało możliwość żądania nadpłaty i pozbawiło Stronę realizacji jej praw. Podnosiła, iż zgodnie z zasadami wywodzącymi się jeszcze z prawa rzymskiego termin przedawnienia nie biegnie dla kogoś kto nie ma możliwości aby podjąć daną czynność, a taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W związku z powyższym termin do złożenia wniosku winien być przedłużony. Pominąć nie można okoliczności, iż postępowanie było prowadzone przez okres 4 lat i w jego wyniku nie stwierdzono uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa kwot. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko. W dniu [...] wpłynęło pismo procesowe Izby Skarbowej wskazujące na fakt uchylenia decyzji organów podatkowych określających kontrahentowi Skarżącej należne zobowiązanie za 1997 r. ponieważ ww. ustalenia wpływały na ocenę niniejszej sprawy (okoliczność czy w istocie Skarżąca uiściła bezpodstawnie podatek za ww. okres) zasadne jest wnioskowanie o oddalenie skargi, bowiem ustalenia organów czy w istocie doszło do czynności pozornych były niepełne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem sąd administracyjny obowiązany jest do zbadania czy przy jej wydaniu organy podatkowe naruszyły przepisy prawa, a w przypadku pozytywnej weryfikacji - jaki był wpływ owego naruszenia na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie powołały się na przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie odnoszącym się do terminu przedawniania zwrotu nadpłaty, jednakże powyższe naruszenie prawa nie wpływa na wynik sprawy. Odmawiając dokonania zwrotu i stwierdzenia nadpłaty, zarówno Izba Skarbowa jak i Urząd Skarbowy powołały się na przepis art. 79 § 2 pkt 2 ww. ustawy, uznając, iż upłynął już 5 letni termin (liczony od dnia złożenia pierwotnej deklaracji) uprawiający do zgłoszenia żądania w tym zakresie. Powyższe orzeczenie nie uwzględnia jednak przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.), w art. 29 regulowały instytucje nadpłaty, stanowiąc, iż kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Ust. 4 stanowił, iż nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Z punktu widzenia rozważanego problemu istotne jest określenie daty powstania nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 1997 r. Regulacja art.. 29 ust. 2 odnosiła się do trzech sytuacji, nie ujmując w swym zakresie rozważanego przypadku. Posiłkując się jednak definicją nadpłaty ujętą w ust. 1 ww. przepisu art. 29 nie może budzić wątpliwości, iż w pozostałych przypadkach datą powstania nadpłaty jest moment dokonania wpłaty, która następnie na skutek różnych okoliczności okazała się nienależna lub nadpłacona. Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Nadpłata, o ile nie podlega zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od powstania tej nadpłaty. Data powstania nadpłaty jest szczegółowo ustalona dla trzech rodzajów podatków w art. 29 ust. 2 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Dla pozostałych podatków (w tym dla opłaty skarbowej) nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza nadmierną lub nienależną kwotę podatku, co wynika z istoty nadpłaty."(wyrok NSA z dnia 7.01.2000 r. sygn. akt III SA 8/99 LEX nr 42892). "Ani art. 29 ust. 2 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ani żaden inny przepis prawa nie nakazywały uważać za datę powstania nadpłaty dnia złożenia wniosku o jej zwrot." (wyrok NSA z dnia 16.06.1999 r. sygn. akt III SA 7064/98 LEX nr 38983) "Jeśli podatnik uiścił podatek nienależnie to nadpłata powstała już w momencie uiszczenia."(wyrok NSA z dnia 17.06.1998 r. sygn. akt III SA 155/97 LEX nr 36499). W rozważanym przypadku Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła skorygowane deklaracje za okresy objęte wnioskiem, wykazując w nich kwoty należnego podatku w wysokości niższej niż pierwotnie zadeklarowana i wpłacona, co wskazywało na istnienie nadpłaty w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Skoro zatem nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jej zwrot podlega rygorom art. 29 ww. ustawy, co oznacza, iż termin jej zwrotu wynosi 3 lata od końca roku w którym nadpłata powstała, w konsekwencji złożony w dniu [...] wniosek był spóźniony. Wskazane naruszenie nie wpływa jednak na wynik rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie, bowiem przyjęty przez organy podatkowe 5 letni termin przedawnienia, wynikający z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa także upłynął, co powoduje wygaśniecie prawa do zwrotu nadpłaty w oparciu o ww. regulacje. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia w przepisach prawa. Żaden z zapisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej nie przewidywały zawieszenia czy przerwania biegu przedawniania do zwrotu nadpłaty w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego czy kontrolnego, w związku z powyższym termin do złożenia żądania w sprawie nadpłaty nie ulega odroczeniu czy przedłużeniu. Przepisy prawa podatkowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, iż organy podatkowe nie mogą w sposób dowolny zmieniać ich treści poprzez, jak tego żąda Skarżąca wydłużenie terminu wskazanego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (czy też odpowiednio terminu z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Bezspornym jest, iż postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli prowadzone było jak to określa Skarżąca niespotykanie długo, jednakże jak już wskazano ta okoliczność nie może stanowić podstawy do wydłużenia ww. terminu. Z akt sprawy nie wynika ponadto aby Skarżąca w toku prowadzonego przez organ kontroli postępowania składała jakiekolwiek wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej ograniczają jedynie możliwość złożenia korekty deklaracji w toku trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego, nie ograniczają natomiast możliwości zgłoszenia żądania w stwierdzenia nadpłaty podatku. W takim wypadku organy podatkowe winny go uwzględnić w toku prowadzonego postępowania, zmierzającego do określenia zaległości bądź stwierdzenia nadpłaty. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. "W sytuacji kiedy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w czasie toczącego się postępowania kontrolnego lub podatkowego taki wniosek nie powinien być rozpoznany w trybie żądania stwierdzenia nadpłaty lecz w ramach toczącego się postępowania zmierzającego do określenia zaległości podatkowej albo stwierdzenia nadpłaty." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2002 r. sygn. akt SA/Sz 884/01; POP 2003/2/26). Z akt sprawy wynika jednak, iż Skarżąca takiego wniosku nie zgłaszała, uznając i dowodząc wręcz odwrotnie tj., że podatek został uiszczony należnie i w prawidłowej wysokości. Złożenie takiego wniosku w toku postępowania kontrolnego czy też jeszcze przed jego wszczęciem uchroniłoby Spółkę przed upływem terminu przedawnienia, nawet jeśli rozstrzygnięcie organu podatkowego, czy też zakończenie postępowania kontrolnego nastąpiłoby już po upływie trzech lat od daty powstania nadpłaty. Określony w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin należy bowiem traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.09.2002 r. I SA/Wr 329/02; PP Nr 6/2003 s. 62; wyrok wsa z dnia 6.05.2004 r. sygn. akt III SA 3163/02 M.Podat. 2004/12/46). Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.